Все залежить від балансу
Відображення в обліку операції, що здійснює відокремлений підрозділ, залежить від того, наділило головне підприємство відокремлений підрозділ (філію) окремим балансом чи ні.
Нагадаємо, що згідно із ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік
підприємство може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення й інші відокремлені підрозділи, які зобов’язані вести бухоблік
Якщо підприємство:
1) не виділило відокремлений підрозділ на окремий баланс, то облік операцій такого підрозділу, як і операцій ГП з таким підрозділом, не мають жодних особливостей.
У цьому випадку облік операцій відокремленого підрозділу здійснюється як звичайна операція, проведена самим ГП. Максимум, що відбувається, так це для обліку операцій у підрозділі чи з підрозділом виділяють окремі аналітичні рахунки у розрізі субрахунків, при використанні яких було зрозуміло, що операція відбувалася у відокремленому підрозділі. По суті, облік операцій у відокремленому підрозділі, що не має балансу, здійснюється за тим принципом, що й у структурному підрозділі;
2) виділило відокремлений підрозділ на окремий баланс, то в цьому випадку правила операцій у підрозділі та з підрозділом мають свою специфіку.
У такому випадку сам підрозділ має вести свій окремий бухоблік. При цьому робити це він має згідно з обліковою політикою ГП, затвердженою наказом керівника. На це прямо вказує п. 1.4 розд. І Методрекомендацій № 635, в якому йдеться, що облікова політика ГП повинна застосовуватися всіма його філіями незалежно від їх місцезнаходження.
Про правила обліку операцій підрозділом, який має свій баланс, і поговоримо далі.
Операції в середині групи ГП — підрозділ
По суті, доволі значний обсяг операцій, що буде здійснювати відокремлений підрозділ, —це операції з ГП. Тому відразу виникає запитання: як вести облік таких операцій?
Щоб надати відповідь на це запитання, слід пригадати саму суть відокремлених підрозділів. Такі підрозділи не є юрособою, але наділяються майном юрособи, що його створила, і діють на підставі затвердженого нею положення (ч. 3 ст. 95 ЦКУ).
Податок на прибуток. Опираючись на це, робимо висновок, що операції з переміщення активів від ГП до відокремленого підрозділу та навпаки відбуваються в межах однієї юрособи. Тому такі операції не викликають зміни у структурі активів та зобов’язань підприємства.
Тобто у бухобліку як у ГП, так і в підрозділу не будуть виникати при здійсненні таких операцій ані доходи (п. 5 НП(С)БО 15), ані витрати (п. 6 НП(С)БО 16). Операції з внутрішнього переміщення ніяк не позначаються на фінрезультаті підприємства, а тому не впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток.
ПДВ. При внутрішньому переміщенні активів між ГП і підрозділом не відбувається зміни власника активів, то відсутня операція з постачання (п.п. 14.1.191 ПКУ). Тобто такі операції оминуть і ПДВ-облік ГП та підрозділу. На цьому наголошують і фіскали у БЗ 101.04.
Бухоблік. Усі операції між ГП і відокремленим підрозділом, виділеним на окремий баланс, відображають на субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки».
Передача активів (ОЗ, готової продукції, товарів тощо) від ГП до підрозділу (філії), виділеному на окремий баланс, відображається за кредитом рахунків обліку відповідних активів і дебетом субрахунку 683 (Дт 683 — Кт 10, 11, 20 тощо).
У цей же момент підрозділ таку операцію показує зворотною кореспонденцією цих рахунків (Дт 10, 11, 20 тощо — Кт 683)
Повернення активів від підрозділу до ГП здійснюється у зворотному порядку.
Активи, що передає ГП і надходять до підрозділу (філії), в обліку слід відображати за первісною вартістю (вона ж — балансова вартість, визначена підприємством).
Передача запасів. Із передачею запасів, товарів усе зрозуміло. Їх передаєте на підставі накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова ф. № М-11).
Передача ОЗ. Питання можуть виникнути тільки при передачі ОЗ. Здійснюючи таку передачу, пам’ятайте, що:
1) передаючи об’єкт ОЗ відокремленому підрозділу, такий об’єкт вилучають зі складу активів ГП (Дт 683 — Кт 10) і одночасно передають підрозділу нарахований знос (Дт 131 — Кт 683). У підрозділі, навпаки, виникає об’єкт ОЗ (Дт 10 — Кт 683) і обліковується на кредиті рахунка 13 його накопичений знос (Дт 683 — Кт 131);
2) нарахування амортизації проводиться підрозділом, на балансі якого відображено вартість об’єкта ОЗ. Тому починаючи з місяця, наступного за місяцем передачі ОЗ, ГП припиняє нараховувати амортизацію і починає це робити підрозділ (п. 29 НП(С)БО 7);
3) щоб передати ОЗ від ГП на філію, потрібно цю операцію документально оформити. А саме слід скласти всі необхідні первинні документи. Передача та повернення об’єкта ОЗ проводиться на підставі розпорядчого документа (наказу) керівника ГП. Крім того, суб’єкт, який передає ОЗ на підставі Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за ф. № ОЗ-1, списує переданий актив і на підставі нього вносить відмітки про вибуття ОЗ до Інвентарної картки (ф. № ОЗ-6). Суб’єкт, що приймає ОЗ, у момент отримання ОЗ складає акт за ф. № ОЗ-1, де показує отримання активу, і заводить нову Інвентарну картку на такий об’єкт (ф. № ОЗ-6).
Приклад 1. Підприємство передало до відокремленого підрозділу:
— будівлю первісною вартістю 250000 грн (накопичена амортизація — 65000 грн з урахуванням амортизації місяця передачі);
— запаси, МШП та інші матеріальні цінності на суму 150000 грн.
Облік передачі ОЗ та запасів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | |||||
| ГП | підрозділ | ||||||
| Дт | Кт | сума, грн | Дт | Кт | сума, грн | ||
| 1 | Передано ГП підрозділу основний засіб: | ||||||
| — первісна вартість | 683 | 103 | 250000 | 103 | 683 | 250000 | |
| — накопичена амортизація | 131 | 683 | 65000 | 683 | 131 | 65000 | |
| 2 | Нараховано амортизацію: | ||||||
| — у місяці передачі ОЗ | 93 | 131 | 2000 | ||||
| — у місяці, що настає за місяцем отримання ОЗ підрозділом | 93 | 131 | 2000 | ||||
| 3 | Передано підрозділу запаси, товари тощо | 683 | 20, 22, 28 | 150000 | 20, 22, 28 | 683 | 150000 |
Купівля/продаж товарів через підрозділ
Продаж. Коли йдеться про продаж підрозділом чи ГП товарів, то слід пам’ятати: зазвичай
той, у кого на балансі активи, той і буде продавцем за договором (буде їх відвантажувати) та повинен у своєму обліку відображати доходи і витрати від здійснення продажу операції
При цьому той факт, хто отримав в кінцевому результаті кошти, на це не впливає.
Тож якщо підрозділ отримав товари на баланс від ГП або він сам їх придбав, то, продаючи такі активи, саме підрозділ буде показувати дохід від реалізації (п. 8 НП(С)БО 15) й одночасно визнавати витрати в сумі, що дорівнює собівартості реалізованих активів (п. 7 НП(С)БО 16).
Це ж саме стосується й випадку, коли товар відвантажує ГП, а кошти, наприклад, отримує підрозділ. У такому разі саме ГП буде відображати в себе в обліку дохід та витрати.
Купівля. Коли йдеться про купівлю товарів, то зазвичай отримувати товар буде той, хто за договором купівлі-продажу є покупцем (філія чи ГП). Він же і ставитиме на баланс отриманий товар.
При цьому оприбутковувати товар слід за загальними правилами, тобто за первісною вартістю (пп. 8, 9 НП(С)БО 9). Причому не має значення, хто проводить оплату за товар.
Отримані активи підрозділ, навіть якщо за них заплатило ГП, може використовувати або у своїй діяльності, або продати чи передати на ГП.
При цьому якщо сам підрозділ використовує придбані товари чи продає, то саме він і буде відображати в обліку операції з такими активами. Якщо ж придбані товари передано на ГП, то тут уже всі операції з відображення таких активів в обліку буде показувати ГП.
Приклад 2. Підприємство придбало через філію 10 банок фарби вартістю 3600 грн (у тому числі — 600 грн ПДВ). Оплату за будматеріали здійснило підприємство, а матеріали отримав підрозділ. Ці матеріали підрозділ використав для поточного ремонту магазину.
Крім того, підрозділ продав товару на 12000 грн (у тому числі — 2000 грн ПДВ), при цьому кошти від покупця надійшли на рахунок підприємства.
Облік купівлі/продажу товарів через підрозділ
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | |||||
| ГП | підрозділ | ||||||
| Дт | Кт | сума | Дт | Кт | сума | ||
| Придбання матеріалів підрозділом | |||||||
| 1 | Підрозділ отримав будматеріали від постачальника | 205 | 631 | 3000 | |||
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі зареєстрованої податкової накладної | 644/1 | 683 | 600 | 683 | 631 | 600 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 600 | |||||
| 3 | Використано будматеріали на ремонт | 93 | 205 | 3000 | |||
| Передано головному підприємству заборгованість постачальника з постачання товарів | 683 | 631 | 3600 | 631 | 683 | 3600 | |
| 4 | Оплачено головним підприємством постачальнику за поставлені будматеріали | 631 | 311 | 3600 | |||
| Продаж товарів підрозділом | |||||||
| 5 | Отримано передоплату за товар головним підприємством | 311 | 681 | 12000 | |||
| 6 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 2000 | |||
| 7 | Передано підрозділу дебіторську заборгованість | 681 | 683 | 12000 | 683 | 681 | 12000 |
| 8 | Відвантажено товар покупцю | 361 | 702 | 12000 | |||
| 9 | Списано раніше відображені податкові зобов’язання з ПДВ | 683 | 643 | 2000 | 702 | 683 | 2000 |
| 10 | Списано собівартість проданих товарів | 902 | 281 | 8600 | |||
| 11 | Здійснено залік заборгованості | 681 | 361 | 12000 | |||
| 12 | Визнано фінансовий результат | 791 | 93 | 3000 | |||
| 702 | 791 | 10000 | |||||
| 791 | 902 | 8600 | |||||
Фінзвітність підрозділу
Оскільки відокремлений підрозділ має свій баланс і веде облік, то немає нічого дивного в тому, що такі підрозділи мають складати окремий баланс та фінансову звітність (пп. 6, 7 розд. ІІ НП(С)БО 1). Складають фінзвітність підрозділу за даними окремих регістрів його бухгалтерського обліку.
Відокремлений підрозділ складає фінансову звітність за тими самими формами, що й головне підприємство. У цій фінансовій звітності операції з головним підприємством підрозділ відображає як внутрішньогосподарські розрахунки.
Дані фінзвітності відокремленого підрозділу потрібні ГП для прийняття управлінських рішень, а також для складання фінзвітності ГП. Річ у тому, що показники фінансової звітності відокремленого підрозділу включаються до фінансової звітності головного підприємства (ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік та пп. 6, 7 розд. ІІ НП(С)БО 1). Тобто дані фінзвітності підрозділу є складовими даних фінзвітності ГП.
При складанні балансу і фінзвітності ГП інформацію про внутрішньогосподарські розрахунки із підрозділом (взаємні зобов’язання у рівній сумі) наводити не потрібно (п. 7 розд. ІІ НП(С)БО 1). Хоча, можливо, інформація про відокремлені підрозділи (філії) буде фігурувати у Звіті «Інформація за сегментами» ф. № 6. Але таке можливе тільки тоді, коли підприємство, яке подає такий звіт, виділить підрозділ як сегмент (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 103, с. 69).
