Виплати членам наглядової ради — нерезидентам: ПДФО, ЄСВ, ВЗ

ПДФО та військовий збір за ПКУ

Дохід нерезидента, отриманий на підставі цивільно-правового договору (ЦПД), підлягає оподаткуванню в Україні ПДФО та військовим збором (ВЗ). Для цього в ПКУ передбачена спеціальна норма — п.п. 170.10.1, що зобов’язує оподатковувати дохід нерезидента ПДФО, якщо джерело походження такого доходу — це Україна. Те, що винагорода за ЦПД, отримана за діяльність на території України, вважається джерелом походження з України, прямо вказано в п.п. «є» п.п. 14.1.54 ПКУ.

Правила оподаткування такого доходу нерезидента такі ж, як для резидента. Тобто ставка ПДФО — 18 %, а ВЗ — 1,5 %. Такий висновок підтверджується листом ДФСУ від 08.05.2018 р. № 2046/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

При цьому юридична особа, яка виплачує такі доходи нерезиденту, є його податковим агентом, тому зобов’язана утримати ПДФО та військовий збір із суми доходу нерезидента та відобразити це у додатку 4 (4ДФ) до Податкового розрахунку*. У зв’язку з цим виплата доходу нерезиденту передбачає необхідність отримання таким нерезидентом реєстраційного номера облікової картки платника податків. Інакше доходи таких осіб у Податковому розрахунку відобразити не вдасться.

* Об’єднана звітність з ПДФО та ЄСВ.

ПДФО за Конвенцією

Міжнародний договір, ратифікований Україною, має перевагу над нормами ПКУ (п. 3.2 і п. 103.1 ПКУ). Тому викладені вище правила оподаткування доходу нерезидента ПДФО діють, лише якщо в Конвенції не вказані інші правила оподаткування.

Податківці погоджуються з тим, що Конвенція поширюється не лише на юридичних осіб, але й на фізичних осіб та ПДФО. Зокрема, такі висновки викладені в листі ДФСУ від 28.12.2017 р. № 3194/6/99-99-01-02-02-15/ІПК та від 21.06.2018 р. № 2771/С/99-99-13-02-03-14/ІПК.

Однак податковий агент має право застосовувати правила двосторонньої Конвенції, тільки якщо нерезидент підтвердить свій статус резидента країни, з якою Україною укладена така Конвенція.

У більшості Конвенцій є окрема ст. 16 «Директорський гонорар». Іноді вона має іншу нумерацію, наприклад, в Конвенції з Кіпром це ст. 15.

Якщо проаналізувати ст. 16 в різних конвенціях, то можна виокремити дві різні редакції даної статті.

Перша редакція. Зустрічається в Конвенції з Азербайджаном (zakon.rada.gov.ua/laws/show/031_023#Text):

Тобто ст. 16 цієї Конвенції розповсюджується не лише на раду директорів, але й на інші аналогічні керівні органи компанії. Оскільки наглядова рада здійснює управління товариством (ст. 51 Закону України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 р. № 514-VI), вважаємо, що ст. 16 Конвенції з Азербайджаном поширюється і на наглядову раду українського акціонерного товариства.

Отже, за вимогами ст. 16 Конвенції винагорода члена наглядової ради українського АТ повинна оподатковуватися ПДФО в Україні. Тобто, норми ПКУ в даному випадку не суперечать вимогам Конвенції, тому винагорода нерезидента оподатковується ПДФО в Україні. Аналогічна редакція ст. 16 викладена також в Конвенції з США (zakon.rada.gov.ua/laws/show/840_576#Text).

Друга редакція. Зустрічається в конвенціях з Кіпром, Німеччиною, Великою Британією:

Як бачимо, другий варіант ст. 16 відрізняється від першого тим, що у ньому відсутнє згадування про будь-які «аналогічні керівні органи компанії». Отже, друга редакція ст. 16 Конвенції не поширюється на винагороду, отриману членами наглядової ради.

Такий висновок підтверджується Коментарями до ст. 16 Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку** (далі — Коментарі до Модельної конвенції).

** Коментарі до Модельної конвенції застосовуються при тлумаченні норм Конвенцій відповідно до п. 3 ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року.

Там зазначено: якщо дві держави бажають поширити ст. 16 також і на інші аналогічні органи компанії, окрім ради директорів, ці держави можуть включити такі органи у ст. 16 своїх двосторонніх конвенцій.

Таким чином, якщо в другій редакції ст. 16 Конвенції відсутня норма про аналогічні керівні органи компанії, це свідчить про те, що відповідні держави вирішили не поширювати дію ст. 16 на інші керівні органи.

Враховуючи вищевикладене, друга редакція ст. 16 Конвенції не поширюється на винагороду, виплачену членам наглядової ради.

Якщо це не директорський гонорар, тоді що це?

У теорії це цікаве та дискусійне питання. Ми вбачаємо три можливі варіанти для оподаткування винагороди членів наглядової ради, окрім директорського гонорару, а саме: ст. 14 (Незалежні індивідуальні послуги); ст. 15 (Залежні індивідуальні послуги) та ст. 21 (Інші доходи). На наш погляд, більше всього підходить ст. 14.

Проте, фактично не важливо, яка саме з цих трьох статей регулює виплати винагороди члену наглядової ради. Тому що у всіх трьох варіантах один результат. Всі три статті Конвенції вимагають оподатковувати дохід нерезидента не в Україні, а в договірній країні, резидентом якої є член наглядової ради.

Так, інші доходи (ст. 21) оподатковуються лише в державі нерезидента. Доходи, отримані від незалежних індивідуальних послуг (ст. 14), також оподатковуються не в Україні, хіба що в Україні є постійне представництво такого нерезидента. І залежні індивідуальні послуги, по суті трудові відносини (ст. 15), будуть оподатковуватися в державі нерезидента, якщо член Наглядової ради буде працювати віддалено, а не безпосередньо в Україні.

Отже, норми Конвенції вимагають оподатковувати дохід фізичної особи — нерезидента, члена наглядової ради, в Україні лише в двох випадках:

— якщо це директорський гонорар згідно із нормами Конвенції (як зазначено вище, не всі Конвенції включають у термін «директорський гонорар» виплати членам наглядової ради);

— якщо це робота за наймом і нерезидент працює на території України, а не віддалено.

При цьому другий варіант застосовується, якщо з членом наглядової ради укладається не цивільно-правова угода про надання послуг, а трудовий договір. Обидві форми правовідносин з членом наглядової ради є законними та застосовуються на практиці.

Також необхідно відмітити: якщо член наглядової ради знаходиться на території України більш ніж 183 днів, він вже не є нерезидентом для цілей оподаткування, а вважається резидентом на підставі п.п. 14.1.213 ПКУ. Тож у такому разі норми Конвенції не застосовуються.

Підсумовуючи викладене вище, можна зробити такі висновки щодо вимог Конвенції:

1) винагорода члена наглядової ради оподатковується в Україні, якщо це директорський гонорар у розумінні Конвенції;

2) винагорода члена наглядової ради оподатковується в державі нерезидента, якщо це не підпадає під визначення «директорського гонорару» та не є «роботою за наймом» у розумінні Конвенції;

3) заробітна плата члена наглядової ради оподатковується в державі нерезидента, якщо така робота здійснюється віддалено.

Військовий збір за Конвенцією

Конвенція прямо не регулює питання військового збору. Тому вона прямо не звільняє доходи нерезидентів від утримання з них військового збору, на відміну від ПДФО.

При цьому в п. 2 ст. 2 більшості Конвенцій вказано, що їх дія поширюється на ідентичні та подібні до ПДФО податки і збори, що почали стягуватися державою після підписання такої Конвенції (військовий збір є подібним до ПДФО податком/збором). Теоретично, при таких формулюваннях можна поширити дію Конвенції на військовий збір на підставі п. 4 ст. 2 Конвенції.

Але практично податківці проти такого волюнтаризму. На їх переконання, Конвенція не поширюється на військовий збір. Аргументи податківців засновані на другому реченні п. 4 ст. 2 Конвенцій, в якому зазначено, що:

На сьогодні компетентні органи України не виконали зазначену вище процедуру повідомлення Договірних Держав про введення військового збору. При цьому у Конвенції не зазначено, що без наявності такого повідомлення норми Конвенції не застосовуються до подібних/ідентичних податків.

Тобто податкова служба доходить висновку, що ст. 2 Конвенції може бути застосована тільки в тому випадку, якщо компетентні органи Договірних Держав повідомляють одна одну про будь-які істотні зміни в їх законодавствах щодо оподаткування (див., зокрема, лист ДФСУ від 11.10.2016 р. № 6603/М/26-15-13-04-14).

Ми не згодні з такими висновками податківців, які, як завжди, фіскальні.

Соціальний внесок

На думку фіскалів, нараховувати ЄСВ на дохід іноземця, отриманий в рамках ЦПД, потрібно в будь-якому разі.

За логікою законодавства, ЄСВ не потрібно нараховувати на дохід нерезидента, який не проживає в Україні. Так, ЄСВ утримується з метою забезпечення захисту прав застрахованих осіб (п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464***). При цьому застрахованою особою є особа, яка підлягає загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню (п. 3 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464).

*** Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.

А ось право на забезпечення за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням мають лише ті іноземці, які проживають в Україні (ст. 3 Основ законодавства України про загальнообов’язкове державне соціальне страхування).

Отже, ми вважаємо, що за законом, якщо іноземець-нерезидент отримує винагороду з України за ЦПД і не проживає в Україні, то нараховувати ЄСВ не потрібно.

При цьому податківці продовжують наполягати на нарахуванні ЄСВ (листи ДПСУ від 05.02.2021 р. № 431/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 20.01.2021 р. № 233/ІПК/99-00-04-03-03-06).

Про незаконність висновків податківців свідчить те, що вони змогли «аргументувати» свої висновки лише за допомогою перекручування.

Так, в обох наведених вище листах фіскали (як і ми вище) починають з того, що застрахована особа підлягає соціальному страхуванню. Але посилатися на Основи законодавства про соціальне страхування їм не вигідно, адже тоді не можна буде зробити висновок, що ЄСВ потрібно нараховувати. Тож далі податківці безпідставно посилаються на Закон про пенсійне****, а не соціальне страхування. Спочатку писати про соціальне страхування, а потім переключитися на пенсійне — це маніпуляція.

**** Закон України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. № 1058-IV.

У Законі про пенсійне страхування дійсно вказано, що загальнообов’язковому державному пенсійному страхуванню підлягають іноземці, які працюють на підприємствах, створених відповідно до законодавства України. Однак і пенсійне законодавство має норми, які не помічає податковий орган.

Так, у ст. 1 Закону України «Про пенсійне забезпечення» від 05.11.91 р. № 1788-XII зазначено, що іноземці та особи без громадянства, які проживають в Україні, мають право на пенсію нарівні з громадянами України на умовах, передбачених законодавством або міждержавними угодами.

Додатково, у п. 4 ст. 8 Закону про пенсійне страхування закріплено, що іноземці та особи без громадянства, які перебувають в Україні на законних підставах, мають право на отримання пенсійних виплат і соціальних послуг із системи загальнообов’язкового державного пенсійного страхування нарівні з громадянами України на умовах та в порядку, передбачених цим Законом, якщо інше не передбачено міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України.

Отже, висновки податкової служби про необхідність нарахування ЄСВ в будь-якому випадку незаконні.

Якщо ж іноземець-нерезидент — фізична особа проживає в Україні, а не надає свої послуги віддалено, зі своєї країни, ЄСВ дійсно потрібно нараховувати.