Выплаты членам наблюдательного совета — нерезидентам: НДФЛ, ЕСВ, ВС

НДФЛ и военный сбор по НКУ

Доход нерезидента, полученный по гражданско-правовому договору (ГПД), подлежит обложению в Украине НДФЛ и военным сбором (ВС).

Для этого в НКУ существует п.п. 170.10.1, обязывающий облагать доход нерезидента НДФЛ, если источник происхождения такого дохода — Украина. То, что вознаграждение по ГПД, полученное за деятельность на территории Украины, считается источником происхождения из Украины, прямо указано в п.п. «є» п.п. 14.1.54 НКУ.

Правила налогообложения такого дохода нерезидента такие же, как для резидента. То есть ставка НДФЛ — 18 %, а ВС — 1,5 %. Такой вывод подтверждается письмом ГФСУ от 08.05.2018 г. № 2046/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

При этом юридическое лицо, которое выплачивает такие доходы нерезиденту, является его налоговым агентом, поэтому обязано удержать НДФЛ и военный сбор из суммы дохода нерезидента и отразить это в приложении 4 (4ДФ) к Налоговому расчету*. В связи с этим выплата дохода нерезиденту предусматривает необходимость получения таким нерезидентом регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика. Иначе доходы таких лиц в Налоговом расчете отразить не удастся.

* Объединенная отчетность по НДФЛ и ЕСВ.

НДФЛ по Конвенции

Международный договор, ратифицированный Украиной, имеет преимущество над нормами НКУ (п. 3.2 и п. 103.1 НКУ). Поэтому изложенные выше правила обложения дохода нерезидента НДФЛ действуют, только если в Конвенции не указаны другие правила налогообложения.

Налоговики соглашаются с тем, что Конвенция распространяется не только на юридических лиц, но и на физлиц, а также на НДФЛ (письма ГФСУ от 28.12.2017 г. № 3194/6/99-99-01-02-02-15/ІПК и от 21.06.2018 г. № 2771/С/99-99-13-02-03-14/ІПК).

Однако налоговый агент имеет право применять правила Конвенции, только если нерезидент подтвердит свой статус резидента страны, с которой Украиной заключена такая Конвенция.

У большинства Конвенций есть отдельная ст. 16 «Директорский гонорар». Иногда случается, что она имеет другую нумерацию, например, в конвенции с Кипром это ст. 15. Если проанализировать ст. 16 в разных конвенциях, то можно выделить две разных редакции данной статьи.

Первая редакция. Встречается в Конвенции с Азербайджаном (zakon.rada.gov.ua/laws/show/031_023#Text):

То есть ст. 16 в этой Конвенции распространяется не только на совет директоров, но и на другие аналогичные руководящие органы компании. Поскольку наблюдательный совет осуществляет управление обществом (ст. 51 Закона Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI), считаем, что ст. 16 Конвенции с Азербайджаном распространяется и на наблюдательный совет украинского АО.

Следовательно, по ст. 16 Конвенции вознаграждение члена Наблюдательного совета украинского АО должно облагаться НДФЛ в Украине. То есть НКУ в данном случае не противоречит Конвенции, поэтому вознаграждение нерезидента облагается НДФЛ в Украине. Аналогичная редакция ст. 16 изложена также в Конвенции с США (zakon.rada.gov.ua/laws/show/840_576#Text).

Вторая редакция. Встречается в конвенциях с Кипром, Германией, Великобританией:

Как видим, второй вариант ст. 16 отличается от первого тем, что в нем отсутствует упоминание о любых «аналогичных руководящих органах компании». Следовательно, вторая редакция ст. 16 Конвенции не распространяется на вознаграждение, полученное членами наблюдательного совета.

Такой вывод подтверждается Комментариями к ст. 16 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития** (далее — Комментарии к Модельной конвенции):

** Комментарии к Модельной конвенции применяются при толковании норм Конвенций в соответствии с п. 3 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года.

Там указано: если два государства желают распространить ст. 16 также и на другие аналогичные органы компании, кроме совета директоров, эти государства могут включить такие органы в ст. 16 своих двусторонних конвенций.

Таким образом, если во второй редакции ст. 16 Конвенции отсутствует норма об аналогичных руководящих органах компании, это свидетельствует о том, что соответствующие государства решили не распространять действие ст. 16 на другие руководящие органы.

Учитывая вышеизложенное, вторая редакции ст. 16 Конвенции не распространяется на вознаграждение, выплаченное членам набсовета.

Если это не директорский гонорар, тогда что это?

В теории это интересный и дискуссионный вопрос. Мы видим три возможных варианта для налогообложения вознаграждения членов наблюдательного совета, кроме директорского гонорара, а именно: ст. 14 (Независимые индивидуальные услуги); ст. 15 (Зависимые индивидуальные услуги) и ст. 21 (Другие доходы). На наш взгляд, больше всего подходит ст. 14.

Однако фактически не важно, какая именно из этих трех статей регулирует выплаты вознаграждения члену наблюдательного совета. Потому что во всех трех вариантах один результат. Все три статьи Конвенции требуют облагать налогом доход нерезидента не в Украине, а в договорной стране, резидентом которой является член наблюдательного совета.

Так, другие доходы (ст. 21) облагаются налогом только в государстве нерезидента. Доходы, полученные от независимых индивидуальных услуг (ст. 14), также облагаются налогом не в Украине, разве что в Украине есть постоянное представительство такого нерезидента. И зависимые индивидуальные услуги, по сути трудовые отношения (ст. 15), будут облагаться налогом в государстве нерезидента, если член наблюдательного совета будет работать удаленно, а не непосредственно в Украине.

Следовательно, нормы Конвенции требуют облагать налогом доход физического лица — нерезидента, члена наблюдательного совета, в Украине только в двух случаях:

— если это директорский гонорар согласно нормам Конвенции (как указано выше, не все Конвенции включают в термин «директорский гонорар» выплаты членам наблюдательного совета);

— если это работа по найму и нерезидент работает на территории Украины, а не удаленно.

При этом второй вариант применяется, если с членом наблюдательного совета заключается не ГПД о предоставлении услуг, а трудовой договор. Обе формы правоотношений законны и применяются на практике.

Также необходимо отметить: если член наблюдательного совета находится на территории Украины более 183 дней, он уже не является нерезидентом для целей налогообложения, а считается резидентом Украины на основании п.п. 14.1.213 НКУ. А значит, в таком случае нормы Конвенции не применяются.

Подводя итог, можно сделать следующие выводы относительно требований Конвенции:

1) вознаграждение члена наблюдательного совета облагается налогом в Украине, если это директорский гонорар в понимании Конвенции;

2) вознаграждение члена наблюдательного совета облагается налогом в государстве нерезидента, если это не подпадает под определение «директорского гонорара» и не является «работой по найму» в понимании Конвенции;

3) заработная плата члена наблюдательного совета облагается налогом в государстве нерезидента, если такая работа осуществляется удаленно.

Военный сбор по Конвенции

Конвенция прямо не регулирует вопросы военного сбора. Поэтому она прямо не освобождает доходы нерезидентов от удержания из них военного сбора, в отличие от НДФЛ.

При этом в п. 2 ст. 2 большинства Конвенций указано, что их действие распространяется на идентичные и подобные НДФЛ налоги и сборы, которые начали взыскиваться государством после подписания такой Конвенции (военный сбор является подобным НДФЛ налогом/сбором). Теоретически при таких формулировках можно распространить действие Конвенции на военный сбор на основании п. 4 ст. 2 Конвенции.

Но практически налоговики против такого волюнтаризма. По их убеждению, Конвенция не распространяется на военный сбор. Аргументы налоговиков основаны на втором предложении п. 4 ст. 2 Конвенции, в котором указано, что:

На сегодня компетентные органы Украины не уведомили Договорные государства о введении ВС. При этом в Конвенции не указано, что без такого уведомления Конвенция не применяется к подобным/идентичным налогам.

То есть налоговики приходят к выводу, что ст. 2 Конвенции может быть применена только в том случае, если компетентные органы Договорных государств уведомляют друг друга о любых существенных изменениях в их законодательствах о налогообложении (см., в частности, письмо ГФСУ от 11.10.2016 г. № 6603/М/26-15-13-04-14).

Мы не согласны с такими выводами налоговиков, которые, как всегда, фискальные.

Социальный взнос

По мнению фискалов, начислять ЕСВ на доход иностранца, полученный в рамках ГПД, нужно в любом случае.

По логике законодательства, ЕСВ не нужно начислять на доход нерезидента, который не проживает в Украине. Так, ЕСВ удерживается с целью обеспечения защиты прав застрахованных лиц (п. 2 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464***). При этом застрахованным является лицо, подлежащее общеобязательному государственному социальному страхованию (п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464).

*** Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

А вот право на обеспечение по общеобязательному государственному социальному страхованию имеют только те иностранцы, которые проживают в Украине (ст. 3 Основ законодательства Украины об общеобязательном государственном социальном страховании).

Следовательно, мы считаем, что по закону, если иностранец-нерезидент получает вознаграждение из Украины по ГПД и не проживает в Украине, то начислять ЕСВ не нужно.

При этом налоговики продолжают настаивать на начислении ЕСВ (письма ГНСУ от 05.02.2021 г. № 431/ІПК/99-00-04-03-03-06, от 20.01.2021 г. № 233/ІПК/99-00-04-03-03-06).

О незаконности их выводов свидетельствует то, что они смогли «аргументировать» свои выводы только с помощью искажения.

Так, в обоих письмах фискалы (как и мы выше) начинают с того, что застрахованное лицо подлежит социальному страхованию. Но ссылаться на Основы законодательства о социальном страховании им не выгодно, ведь тогда нельзя будет сделать вывод, что ЕСВ нужно начислять.

Поэтому дальше налоговики безосновательно ссылаются на Закон о пенсионном****, а не социальном страховании. Сначала писать о социальном страховании, а потом переключиться на пенсионное — это манипуляция.

**** Закон Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV.

В Законе о пенсионном страховании действительно указано, что общеобязательному государственному пенсионному страхованию подлежат иностранцы, которые работают на предприятиях, созданных по законодательству Украины. Однако и пенсионное законодательство имеет нормы, которые не замечает налоговый орган.

Так, в ст. 1 Закона Украины «О пенсионном обеспечении» от 05.11.91 г. № 1788-XII указано, что иностранцы и лица без гражданства, которые проживают в Украине, имеют право на пенсию наравне с гражданами Украины на условиях, предусмотренных законодательством или межгосударственными соглашениями.

Дополнительно в п. 4 ст. 8 Закона о пенсионном страховании закреплено, что иностранцы и лица без гражданства, которые находятся в Украине на законных основаниях, имеют право на получение пенсионных выплат и социальных услуг из системы общеобязательного государственного пенсионного страхования наравне с гражданами Украины на условиях и в порядке, предусмотренных данным Законом, если иное не предусмотрено международными договорами, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины.

Следовательно, требования налоговиков начислять ЕСВ в любом случае незаконны.

Если же иностранец-нерезидент — физическое лицо проживает в Украине, а не оказывает свои услуги удаленно, из своей страны, ЕСВ действительно нужно начислять.