Оренда обладнання в нерезидента

Валютне регулювання

При договорі оренди з нерезидентом слід врахувати, що:

— розрахунки між резидентами й нерезидентами за зовнішньоекономічними операціями здійснюються виключно в безготівковій формі через уповноважені банки (п. 16 Положення № 5);

— установлений валютним законодавством граничний строк розрахунків (365 календарних днів) стосується операцій з експорту й імпорту товарів (ст. 13 Закону про валюту, п. 21 Положення № 5). А операції виконання зобов’язань за договорами оренди, найму, лізингу належать до валютних операцій, пов’язаних з рухом капіталу (п.п. 3 п. 5 Положення № 2). Тому 365-денний строк на них не поширюється;

— сума річних орендних платежів не лімітується. Оскільки встановлений річний ліміт перерахувань за кордон (у 2 млн євро) на операції, пов’язані з виконанням зобов’язань за договорами оренди, не поширюється (пп. 89, 90 Положення № 5).

Увезення обладнання

Орендоване рухоме майно може ввозитися на територію України в режимах тимчасового ввезення (ст. 103 МКУ) або імпорту (ст. 74 МКУ).

Тимчасове ввезення. Строк тимчасового ввезення в кожному конкретному випадку встановлюється митним органом. Проте він не може перевищувати 3 років з дати приміщення товарів у режим тимчасового ввезення (ст. 108 МКУ).

При цьому майно (залежно від виду) може ввозитися в режимі тимчасового ввезення:

1) з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами (п.п. 206.7.1 ПКУ) — для товарів, визначених ст. 105 МКУ;

2) з умовним частковим звільненням від оподаткування митними платежами (п.п. 206.7.2 ПКУ) — для товарів, визначених ст. 106 МКУ. У такому разі за кожен повний або неповний календарний місяць заявленого строку перебування майна на території України орендар сплачує 3 % від суми митних платежів, яка підлягала б сплаті в разі випуску такого майна у вільний обіг на території України (розрахованою на дату поміщення майна в режим тимчасового ввезення). Проте загальна сума митних платежів не може перевищувати суму податку, яка була б сплачена при ввезенні такого майна в митному режимі імпорту (ч. 5 ст. 106 МКУ). Така сума розраховується митним органом і сплачується орендарем при поміщенні майна в режим тимчасового ввезення (ч. 3 ст. 106 МКУ). При цьому на підставі митної декларації суму сплаченого ПДВ орендар у періоді сплати має право віднести в ПК (п.п. 206.7.2 ПКУ) з відображенням у ряд. 11.1 (11.2) декларації з ПДВ (БЗ 101.24, лист ДПСУ від 08.05.2020 р. № 1926/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Вивозиться майно, ввезене в режимі тимчасового ввезення, зазвичай у режимі реекспорту (ч. 1 ст. 112 МКУ). Реекспорт звільняється від оподаткування ПДВ (п. 206.5 ПКУ). У декларації з ПДВ вартість обладнання не відображається, оскільки це — не операція постачання.

Щоправда, податківці вважають, що оскільки реекспорт звільняється від ПДВ, то в періоді вивезення орендованого майна орендареві потрібно нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ (лист ДПСУ від 07.09.2020 р. № 3749/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Не можемо із цим погодитися. По-перше, обладнання ввозилося орендарем для використання в оподатковуваних операціях, а не з метою його подальшого реекспорту. Та й, правду кажучи, п.п. «б» п. 198.5 ПКУ не вимагає нараховувати компенсуючі ПЗ через реекспорт, звільнений від ПДВ за п. 206.5 ПКУ (цей пункт у п. 198.5 ПКУ взагалі не згадується).

А по-друге, базою для нарахування компенсуючих ПЗ є вартість придбання. А обладнання в цьому випадку орендарем не придбавалося, а ввозилося за договором оренди. Тому вважаємо, що при реекспорті об’єкта оренди немає підстав нараховувати компенсуючі ПЗ.

Імпорт. У разі ввезення майна в режимі імпорту митні платежі сплачуються на загальних підставах (ст. 74 МКУ). При цьому суму сплаченого ввізного ПДВ на підставі митної декларації орендар має право віднести в ПК (п.п. «г» п. 198.1 ПКУ).

Вивозиться майно в режимі експорту (ст. 82 МКУ). Таку операцію оподатковують за нульовою ставкою ПДВ (п.п. «а» п.п. 195.1.1, п. 206.4 ПКУ).

Податок на прибуток

Податкові різниці. У малодохідників у податковоприбутковому обліку операції облікуються за бухобліковими правилами, жодних різниць не виникне.

Для високодохідників спеціальних орендних різниць ПКУ не передбачено. Проте можуть виникати нерезидентські збільшуючі різниці:

— на 30 % вартості послуг оренди — якщо орендну плату платимо особливим нерезидентам: з низькоподаткових країн — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ або з особою ОПФ — за п.п. 39.2.1.1 ПКУ (п.п. 140.5.4 ПКУ);

— на суму перевищення договірної (контрактної) суми орендної плати над ціною, визначеною за правилами «витягнутої руки», — якщо оренда потрапляє в контрольовані операції (п.п. 140.5.2 ПКУ).

Нагадаємо, що такі різниці розраховують виключно за підсумками року і внутрішньоквартально не розраховують.

Податок на репатріацію. Орендна плата, що сплачується за договорами оперативного лізингу/оренди, є доходом нерезидента із джерелом походження з України (п.п. «ґ» п.п. 141.4.1 ПКУ). Тому з орендної плати, що виплачується нерезиденту-юрособі, потрібно утримати податок з доходів нерезидента (податок на репатріацію) за ставкою 15 %, якщо інше не передбачає міжнародний договір (п.п. 141.4.2 ПКУ).

Причому врахуйте, що:

— податок на репатріацію утримують і сплачують до бюджету під час виплати доходу (орендної плати) нерезиденту;

— для утримання податку суму доходу (орендної плати) в інвалюті перераховують за курсом НБУ на дату виплати нерезиденту (БЗ 102.16).

Проте якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір, дохід нерезидента у вигляді орендної плати може оподатковуватися за правилами міжнародного договору. Утім, у більшості договорів доходи від здавання рухомого майна в оренду прямо не згадуються. Тому їх розцінюють доходами, що потрапляють під ст. 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» (див. договір зі Швейцарією; постанову ВС від 30.08.2019 р. № 807/91/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/83943287) або ст. 21 «Інші доходи» — тобто звільненими від оподаткування (й оподатковуваними тільки в країні нерезидента). Хоча врахуйте: у деяких договорах плата за користування або надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням згадується в ст. 12 «Роялті», які частіше за все оподатковуються за ставкою 10 % (див. договори з Естонією, Польщею, Румунією, Білоруссю), на що звертають увагу й податківці (лист ДФСУ від 05.06.2019 р. № 2546/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тому уважно читайте міжнародний договір. У будь-якому випадку для оподаткування доходів за правилами міжнародного договору нерезидент повинен підтвердити свій статус довідкою. Суму утриманого з орендної плати податку на репатріацію відображають у ряд. 23 декларації з податку на прибуток і «орендному» ряд. 6 додатка ПН. Причому додаток ПН заповнюють і тоді, коли сума орендної плати за міжнародним договором звільняється від оподаткування (БЗ 102.20.02).

ПДВ

ПДВ-облік ввезення-вивезення майна розглядався вище. Тому тепер поговоримо про орендну плату.

Оренда в цілях оподаткування вважається послугою (п.п. 14.1.185 ПКУ). У разі оренди обладнання (рухомого майна) місце постачання послуг визначають за одержувачем, тобто за орендарем (п.п. «ґ» п. 186.3 ПКУ)*. І якщо орендар — резидент, то місце постачання орендних послуг — в Україні, і вони є об’єктом оподаткування (БЗ 101.20). А отже, при оренді обладнання в нерезидента орендар як податковий агент (особа, відповідальна за нарахування і сплату податку до бюджету, п. 180.2 ПКУ) повинен нарахувати ПДВ за правилами ст. 208 ПКУ (ср. ). При цьому потрібно скласти і зареєструвати податкову накладну (ПН) з послуг нерезидента (п. 208.2 ПКУ). Особливість! У такій ПН:

* Виняток — оренда транспортних засобів і банківських сейфів, коли місце постачання визначають за загальними правилами п. 186.4 ПКУ, тобто за постачальником (орендодавцем), але це не наш випадок.

— у верхній лівій частині зазначають тип причини «14»;

— у даних продавця наводять найменування нерезидента, зазначають умовний ІПН «500000000000», а ось податковий номер продавця і поле «код» не заповнюють;

— у даних покупця наводять свої дані (зазначають своє найменування і свої ІПН, податковий номер та код).

Податкові зобов’язання (ПЗ) нараховують за першою подією — оплатою або отриманням послуг (п. 187.8 ПКУ). І якщо ПН зареєстрована, то орендар може відображати податковий кредит (ПК) (пп. 198.2, 201.12 ПКУ). Причому якщо ПН зареєстрована своєчасно, ПЗ (ряд. 6) з ПК (ряд. 13) можна відображати в одному періоді.

Врахуйте: нарахувати ПДВ з орендних послуг від нерезидента повинні будь-які суб’єкти господарювання — одержувачі послуг, навіть неплатники ПДВ, у тому числі єдиноподатники: юрособи і підприємці (п. 208.1 ПКУ), без реєстрації ПН, проте подавши Розрахунок (п. 208.4 ПКУ).

Приклад. За договором оренди підприємство-резидент орендує в нерезидента-юрособи обладнання. Орендна плата — €1000 на місяць. Нерезидент не надав довідку про свій статус, тому з орендної плати утриманий податок з доходів нерезидентів за ставкою 15 % (див. таблицю).

Оренда обладнання в нерезидента