Загальне правило
Платник під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до декларацій за період, який перевіряється контролюючим органом (п. 50.2 ПКУ).
Єдиний виняток із цього правила — подання уточнюючої декларації з податку на прибуток аудитзобов’язаним платником, у фінзвітності якого аудитор знайшов помилки, які вплинули на показники декларації. У цьому випадку подавати уточнюючу декларацію — це не право, а обов’язок платника. До того ж абзац третій п. 50.1 ПКУ встановлює конкретні строки для подання такої уточнюючої декларації, і перевірка не повинна гальмувати її подання.
В усіх інших випадках самовиправлятись під час перевірки — заборонено. Логіка цієї норми зрозуміла: уточнення декларацій — це механізм, який дозволяє платнику виправити самостійно виявлені помилки. А от якщо помилки платника знайшли податківці, тут, як-то кажуть, «пізно пити боржомі…». Якби не було заборони самовиправлятися під час перевірки, податківці фактично перетворилися б на аудиторів, які знаходять у платника помилки і підказують йому, які саме декларації потрібно самовиправити.
Самовільний виняток
Однак у п. 50.2 ПКУ є шпарина. Зазначена норма забороняє уточнюватися саме під час проведення перевірок. А от після закінчення перевірки уточнити період, що перевірявся, платнику ніщо не заважає. Про це прямо говорить п. 50.3 ПКУ. Також це випливає із п.п. 78.1.3 ПКУ, який передбачає право позапланової перевірки того платника, який уточнив декларацію з податку, і за період, який вже перевірявся.
Що це означає на практиці? А ось що. Результати перевірки оформлюються актом (п. 86.1 ПКУ). А доплата податкових зобов’язань, заниження яких виявила перевірка, здійснюється на підставі податкового повідомлення-рішення (далі — ППР) (див. п. 58.1 ПКУ). При цьому ППР приймається протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику акта перевірки (п. 86.8 ПКУ).
Саме в цей нетривалий «люфт» платник може подати уточнюючу декларацію за період, в якому перевірка виявила порушення, і вуаля — на момент вручення ППР заниження податкових зобов’язань, виявленого перевіркою, вже ніби й немає ☺. Але чи можлива така податкова «акробатика»?
Камеральні перевірки
Строго кажучи, заборона, прописана у п. 50.2 ПКУ, на камеральні перевірки не поширюється. Цей пункт згадує лише про документальні перевірки (планові та позапланові). Натомість камеральна перевірка є окремим самостійним видом перевірок (пп. 75.1, 76.1, 86.2 ПКУ) і до документальних не належить.
Податківці у своїх останніх роз’ясненнях визнавали право платника подавати уточнюючі декларації під час камеральних перевірок. Водночас вони виступали категорично проти можливості платника самовиправитися після закінчення камералки й до отримання ППР (див. БЗ 129.02, втратила чинність 05.04.2021 р.). Мовляв, податковий орган вже встановив порушення, воно зафіксовано в акті камеральної перевірки. Тож донарахована недоплата автоматично відобразитися в ІКП платника.
Тож тут позиція податківців проста: допоки ми вас камералимо, будь ласка, самовиправляйтесь. Але коли отримано акт — «ваша песенка спета». Вручено ППР чи ще не вручено — значення не має. Уточнювати декларацію з прокамераленого податку за прокамералений період — не можна.
На допомогу платникам приходить Верховний Суд. Наприклад, у постанові від 19.09.2019 р. у справі № 815/4013/14 (reyestr.court.gov.ua/Review/84405578) суд зазначив, що платник не обмежений у праві самовиправлятись, навіть якщо він отримає акт камеральної перевірки. Також суд зауважив: навіть якщо платник уточнюється після акта камералки — це не означає, що саме податківці знайшли помилку в його звітності. Платник міг виявити цю помилку й сам.
Аналогічні висновки містяться у постанові ВС від 12.03.2020 р. у справі № 805/2408/16-а* // «Податки & бухоблік», 2020, № 57, с. 4). Є й свіжі рішення з аналогічними по суті висновками (див., наприклад, постанову ВС від 22.04.2021 р. у справі № 360/3701/19** // reyestr.court.gov.ua/Review/96463396).
* Див.: reyestr.court.gov.ua/Review/88187336
Документальні перевірки
Тут ситуація дещо складніша. Власне, під час документальної перевірки уточнюючу декларацію ніяк не подати — є пряма заборона. А як щодо варіанта «після акта, але до вручення ППР»? У БЗ 129.02 податківці від прямої відповіді на це запитання ухиляються. Обмежуються загальним посиланням на п. 50.3 ПКУ і попередженням, що у них буде право провести позапланову перевірку.
Водночас констатуємо: жодних обмежень на подання уточнюючої декларації після акта документальної перевірки й до отримання ППР податківці у зазначеній консультації не назвали. Просто скромненько промовчали про цю ситуацію. За цим же прикладом ще більш відверто діяло ГУ ДПС у Луганській обл. Луганські податківці договорилися до того, що уточнюючу декларацію можна подавати лише до дати початку документальної перевірки (див. роз’яснення від 13.01.2020 р.**). Тобто проігнорували п. 50.3 ПКУ.
А от сумські податківці висловилися більш зрозуміло. Вони чесно визнали, що норми ПКУ не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати після проведення перевірки. Далі, посилаючись на п. 50.3 ПКУ, ГУ ДПС у Сумській обл. доходить висновку, що
платник може уточнитися у період після проведення перевірки й до прийняття ППР за наслідками такої перевірки
Натомість податківці повинні прийняти ППР з урахуванням факту такого самовиправлення. І встановити, чи дійсно платник повинен щось доплачувати після того, як уточнився (див. роз’яснення від 04.11.2020 р.***).
*** Див.: sumy.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/439874.html
Звідки ж така сміливість сумських податківців? Усе стає зрозумілим, коли бачимо, що роз’яснення ГУ ДПС у Сумській обл. надано на підставі правової позиції Верховного Суду у постанові від 30.09.2020 р. у справі № 826/8894/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/91919510. У своєму роз’ясненні сумські податківці згадують ще декілька рішень Верховного Суду, аби засвідчити, що зазначена правова позиція є усталеною тенденцією. Наразі ситуація не змінилася, і Верховний Суд продовжує ставати на бік платників (див. постанови ВС від 24.02.2021 р. у справі № 804/54/17 та від 28.04.2021 р. № П/811/3309/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/95139148, reyestr.court.gov.ua/Review/96592315).
Як бачите, пройти «між Сціллою й Харібдою» акта перевірки і ППР можна. Але, імовірно, право самовиправитися в цьому випадку працюватиме тільки на етапі судових спорів.
