Общее правило
Плательщик во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок не имеет права подавать уточняющие расчеты к декларациям за период, который проверяет контролирующий орган (п. 50.2 НКУ).
Единственное исключение из этого правила — подача уточняющей декларации по налогу на прибыль аудитобязанным плательщиком, в финотчетности которого аудитор нашел ошибки, повлиявшие на показатели декларации. В этом случае подавать уточняющую декларацию — это не право, а обязанность плательщика. К тому же абзац третий п. 50.1 НКУ устанавливает конкретные сроки для подачи такой уточняющей декларации, и проверка не должна тормозить ее подачу.
Во всех иных случаях самоисправляться во время проверки запрещено. Логика этой нормы понятна: уточнение деклараций — это механизм, который позволяет плательщику исправить самостоятельно обнаруженные ошибки. А вот если ошибки плательщика нашли налоговики, здесь, как говорят, «поздно пить боржоми…». Если бы не было запрета самоисправляться во время проверки, налоговики фактически превратились бы в аудиторов, которые находят у плательщика ошибки и подсказывают ему, какие именно декларации нужно самоисправить.
Самовольное исключение
Однако в п. 50.2 НКУ есть щель. Указанная норма запрещает уточняться именно во время проведения проверок. А вот после окончания проверки уточнить период, который проверялся, плательщику ничего не мешает. Об этом прямо говорит п. 50.3 НКУ. Также это следует из п.п. 78.1.3 НКУ, который предусматривает право внеплановой проверки того плательщика, который уточнил декларацию по налогу, и за уже проверенный период.
Что это значит на практике? А вот что. Результаты проверки оформляются актом (п. 86.1 НКУ). А доплата налоговых обязательств, занижение которых обнаружила проверка, осуществляется на основании налогового уведомления-решения (далее — НУР) (см. п. 58.1 НКУ). При этом НУР принимается в течение 15 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения плательщику акта проверки (п. 86.8 НКУ).
Именно в этот непродолжительный «люфт» плательщик может подать уточняющую декларацию за период, в котором проверка обнаружила нарушение, и — вуаля — на момент вручения НУР занижения налоговых обязательств, обнаруженного проверкой, уже как бы и нет ☺. Но возможна ли такая налоговая «акробатика»?
Камеральные проверки
Строго говоря, запрет, прописанный в п. 50.2 НКУ, на камеральные проверки не распространяется. Этот пункт упоминает лишь о документальных проверках (плановых и внеплановых). А камеральная проверка является отдельным самостоятельным видом проверок (пп. 75.1, 76.1, 86.2 НКУ) и к документальным не относится.
Налоговики в своих последних разъяснениях признавали право плательщика подавать уточняющие декларации во время камеральных проверок. В то же время они выступали категорически против возможности плательщика самоисправиться после завершения камералки и до получения НУР (см. БЗ 129.02, утратила силу 05.04.2021 г.). Мол, налоговый орган уже установил нарушение, оно зафиксировано в акте камеральной проверки. Поэтому доначисленная недоплата автоматически отразится в ИКП плательщика.
Позиция налоговиков: пока мы вас камералим, пожалуйста, самоисправляйтесь. Но когда получен акт — «ваша песенка спета». Вручено НУР или еще не вручено — значения не имеет. Уточнять декларацию по прокамераленному налогу за прокамераленный период нельзя.
На помощь плательщикам приходит Верховный Суд. Например, в постановлении от 19.09.2019 г. по делу № 815/4013/14 (reyestr.court.gov.ua/Review/84405578) суд отметил, что плательщик не ограничен в праве самоисправляться, даже если он получит акт камеральной проверки. Также суд заметил: даже если плательщик уточняется после акта камералки — это не означает, что именно налоговики нашли ошибку в его отчетности. Плательщик мог обнаружить эту ошибку и сам.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении ВС от 12.03.2020 г. по делу № 805/2408/16-а* // «Налоги & бухучет», 2020, № 57, с. 4). Есть и свежие решения с аналогичными по сути выводами (см., например, постановление ВС от 22.04.2021 г. по делу № 360/3701/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/96463396).
* См.: reyestr.court.gov.ua/Review/88187336
Документальные проверки
Здесь ситуация несколько более сложная. Собственно, во время документальной проверки уточняющую декларацию никак не подать — есть прямой запрет. А как насчет варианта «после акта, но до вручения НУР»? В БЗ 129.02 налоговики от прямого ответа на этот вопрос уклоняются. Ограничиваются общей ссылкой на п. 50.3 НКУ и предупреждением, что у них будет право провести внеплановую проверку.
В то же время констатируем: никаких ограничений на подачу уточняющей декларации после акта документальной проверки и до получения НУР налоговики в указанной консультации не назвали. Просто скромненько промолчали об этой ситуации. По этому же примеру еще более откровенно действовало ГУ ГНС в Луганской обл. Луганские налоговики договорились до того, что уточняющую декларацию можно подавать только до даты начала документальной проверки (см. разъяснение от 13.01.2020 г.**). То есть проигнорировали п. 50.3 НКУ.
А вот сумские налоговики высказались более понятно. Они честно признали, что нормы НКУ не определяют, что уточняющие расчеты невозможно подать после проведения проверки. Далее, ссылаясь на п. 50.3 НКУ, ГУ ГНС в Сумской обл. приходит к выводу, что
плательщик может уточниться в период после проведения проверки и до принятия НУР по результатам такой проверки
А налоговики должны принять НУР с учетом факта такого самоисправления. И установить, на самом ли деле плательщик должен что-то доплачивать после того, как уточнился (см. разъяснение от 04.11.2020 г.***).
*** См.: sumy.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/439874.html
Откуда же такая смелость у сумских налоговиков? Все становится понятным, когда видим, что разъяснение ГУ ГНС в Сумской обл. предоставлено на основании правовой позиции Верховного Суда в постановлении от 30.09.2020 г. по делу № 826/8894/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/91919510. В своем разъяснении сумские налоговики упоминают еще несколько решений Верховного Суда, чтобы подтвердить, что указанная правовая позиция является устоявшейся тенденцией. Теперь ситуация не изменилась, и Верховный Суд продолжает становиться на сторону плательщиков (см. постановления ВС от 24.02.2021 г. по делу № 804/54/17 и от 28.04.2021 г. № П/811/3309/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/95139148, reyestr.court.gov.ua/Review/96592315).
Как видите, пройти «между Сциллой и Харибдой» акта проверки и НУР можно. Но скорее всего право самоисправиться в этом случае будет работать только на этапе судебных споров.
