Розпочнемо з того, що на єдиному податку діють особливі правила обліку доходів, прописані у ст. 292 ПКУ. Про те, що керуватися саме ними треба й тим єдиноподатникам, які перейшли на ставку 2 %, прямо сказано у п.п. 9.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ (в редакції, що діє з 05.04.2022 — з урахуванням змін, внесених Законом № 2142*).
На які ж особливості визнання доходів слід звернути увагу в першу чергу?
Дата визнання доходу: за «касовим методом». Не новина для ФОПів-загальносистемників, але певна несподіванка для юросіб — платників податку на прибуток.
Перебуваючи на спрощеній системі, визнавати дохід потрібно за так званим «касовим методом».
Суть його викладена в п. 292.6 ПКУ. Датою отримання доходу платника єдиного податку (ЄП) є дата надходження йому коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі. А щодо доходів від безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг) датою отримання доходу є дата підписання акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Тобто дата визнання доходу в бухгалтерському та податковому обліку після переходу до лав єдиноподатників спецгрупи 3, я ви вже зрозуміли, будуть відрізнятись. У зв’язку з цим зверніть увагу на такі перехідні моменти (актуальні для юросіб).
Аванс — на загальній системі, відвантаження — на спрощеній. До суми доходу платника ЄП третьої групи (юрособи) за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (виконаних робіт, наданих послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ (згідно з абз. 4 п. 292.3 цього Кодексу).
Датою отримання такого доходу згідно з абз. 2 п. 292.6 ПКУ є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів.
Простіше кажучи, у такому випадку ЄП-дохід виникає на дату відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). І це цілком логічно. Адже на загальній системі оподаткування юрособа в такому випадку мала відобразити лише надходження грошей (у кореспонденції з рахунком обліку дебіторської заборгованості), а от підстав відображати дохід на той момент ще не було.
Відвантаження — на загальній системі, оплата — на спрощенці. Ця ситуація також урегульовано нормами ПКУ, а саме п.п. 6 п. 292.11. Так, суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період сплати інших податків і зборів, вартість яких була включена до доходу юрособи при обчисленні податку на прибуток підприємств, не включаються до складу доходу платника ЄП.
Простіше кажучи, ЄП-дохід на дату отримання коштів не виникає. Що теж цілком логічно, адже доходи вже були оподатковані податком на прибуток.
Далі перейдемо до тих видів доходів, визнання та облік яких на спрощеній системі має деякі характерні особливості.
Посередницькі договори: що з доходом? Маємо на увазі договори доручення, комісії, транспортного експедирування або агентські договори. Відповідні відносини регулюються:
— гл. 68 ЦКУ (ст. 1000-1010) — договір доручення;
— гл. 69 ЦКУ (ст. 1011-1028) — договір комісії;
— гл. 65 ЦКУ (ст. 929-935), ст. 316 ГКУ — договір транспортного експедирування;
— гл. 31 ГКУ (ст. 295-305) — агентський договір.
Згідно з п. 292.4 ПКУ
в разі надання послуг, виконання робіт за такими договорами доходом платника єдиного податку є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
І актуально це як щодо ФОПів, так і щодо юросіб.
ДПСУ підтверджує те, що такі правила визнання доходів мають застосовувати в тому числі й ті єдиноподатники спецгрупи 3, які на період воєнного стану на території України обрали особливий порядок оподаткування (підкатегорія 108.01.02 БЗ).
Продаж основних засобів (ОЗ) юрособами: як рахувати суму доходу? Особливі правила обліку доходу встановлені і для продажу ОЗ юрособами-єдиноподатниками.
У загальному випадку при продажу ОЗ такі платники визначають дохід як суму коштів, отриманих від продажу таких ОЗ (відповідно до абз. 1 п. 292.2 ПКУ). Але якщо мова йде про ОЗ, продані після їх використання протягом 12 календарних місяців із дня введення в експлуатацію, то згідно з абз. 2 п. 292.2 ПКУ дохід вже визначають як різницю між сумою коштів, отриманою від продажу таких ОЗ, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.
Тобто фактично
при продажу ОЗ, що відслужили більше 12 календарних місяців, єдиним податком оподатковується лише позитивна різниця між продажною ціною ОЗ та їх залишковою вартістю.
Зверніть увагу: ДПСУ у своєму роз’ясненні в підкатегорії 108.01.02 БЗ, яке стосувалося юросіб-єдиноподатників спецгрупи 3, чомусь згадала лише перший абзац п. 292.2 ПКУ, не навівши другий. Втім, ми вважаємо, що це банальний «ляп» податківців, адже ПКУ не дає жодних підстав для такого «вибіркового» підходу до застосування наведеної нами вище норми.
Зате радує інше роз’яснення головного податкового відомства (категорія 108.05 БЗ), в якому воно визнає, що юрособа—єдиноподатник має право здійснити продаж ОЗ за ціною нижчою ніж їх оціночна вартість. Справа в тому, що нормами ПКУ не передбачено обов’язкової умови щодо продажу ОЗ за ціною не нижче їх оціночної вартості.
Курсові різниці: бути чи не бути доходу? Якщо керуватися логікою визнання доходу єдиноподатника (який виникає при надходженні коштів чи безоплатно отриманих товарів (робіт і послуг)), то який, здавалось би, дохід може бути від курсових різниць?
Єдине, що каже з цього приводу ПКУ, — дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 Кодексу).
Підтверджують цю аксіому й податківці: підкатегорія 107.01.03 БЗ — для ФОПів і підкатегорія 108.01.02 БЗ — для юросіб-єдиноподатників.
При цьому врахуйте такі важливі моменти. Спочатку щодо ФОП-єдиноподатників:
1) позитивна різниця від продажу банком інвалюти за дорученням ФОПа не є його доходом (підкатегорія 107.01.03 БЗ). Тобто так звана «продажна» валютна різниця (це не є класична курсова різниця, про яку нижче) на дохід не впливає;
2) перерахунок іноземної валюти за офіційним курсом гривні, встановленим НБУ, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку ФОП-єдиноподатника, не здійснюється. Таку позицію податківці висловлюють у підкатегорії 107.01.03 БЗ. Тобто класичні курсові різниці на дохід не впливають. Що і не дивно, оскільки у ФОПа немає бухобліку;
3) доходом ФОП у разі отримання виручки в інвалюті за надані товари (роботи, послуги) є сума, визначена в договорі (контракті) (без її зменшення на суму комісії банку). Такої позиції дотримується ДПСУ в підкатегорії 107.01.03 БЗ).
А що стосується юросіб-єдиноподатників, то тут податківці чомусь керуються дещо іншими правилами. Так, при здійсненні операцій з експорту товарів, робіт, послуг:
— спершу дохід визнають на дату його отримання. За офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу. З цим не посперечаєшся, адже це випливає безпосередньо з ПКУ, а саме з його п. 292.5;
— якщо інвалюта продається до дати звітного балансу, то у складі доходу, на думку податківців (роз’яснення в підкатегорії 108.01.02 БЗ), враховується позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої інвалюти в гривні за офіційним курсом на дату її надходження на валютний рахунок.
Виходить,
якщо курс валюти за цей час знизився, то юрособа-єдиноподатник не має права зменшити первісно відображену суму доходу (на дату надходження валюти). Зате якщо курс вищий, то додатково доведеться показати дохід на суму «дельти».
— якщо інвалюта до кінця кварталу (до дати звітного балансу) обліковується на рахунку, то на дату закінчення звітного кварталу платник має здійснити перерахунок такої інвалюти відповідно до НП(С)БО з урахуванням у складі доходу позитивної різниці від здійснення такого перерахунку. Важко погодитися з необхідністю визнання такого доходу: жодні кошти єдиноподатнику при цьому не надходять. А це, як ми раніше з’ясували, є необхідною умовою для виникнення єдиноподаткового доходу. Крім того, якщо при подальшому продажу цієї інвалюти курс знизиться, то відкоригувати цей дохід не вийде (податківці говорять про врахування лише позитивної курсової різниці);
— у разі продажу інвалюти після дати звітного балансу у складі доходу враховується позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої інвалюти в гривні на дату закінчення попереднього звітного кварталу. Знову той-таки несправедливий підхід ДПСУ: позитивну різницю варто включати в доходи єдиноподатника, а от на суму негативної різниці відкоригувати раніше відображений дохід не можна.
Зауважимо, що дохід від курсових різниць — один із найбільш показових дискусійних видів доходів, по яких у податківців своя думка, а в нас — своя.
Особливі доходи ФОПів, що не включаються в ЄП-доходід. До доходу ФОП на ЄП (у том числі у спеціальній групі 3) не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Тобто з таких доходів не можна сплати 2 % ЄП і «спати спокійно». Оподатковувати їх доведеться саме за загальними «громадянськими» правилами.
Найбільш цікава категорія тут «доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності». Традиційно вважаємо, що мова тут йде про рухоме та нерухоме майно, що реєструється на громадянина.
Тож, той же
дохід від продажу авто чи нерухомості, хоч би він і був отриманий ФОП на ЄП за ставкою 2 %, оподатковуватися буде за правилами для звичайних громадян.
Цікаво, що раніше цю норму навіть намагалися використовувати для оптимізації оподаткування. При «масовому» продажу нерухомості. Ціллю було саме скористатися «громадянськими» правилами оподаткування (замість підприємницьких). Втім виходило не завжди! Та і з початку цього року, нагадаємо, для систематичного продажу нерухомості вже діє ставка ПДФО 18 %. Детальніше про що читайте в статті «ПДФО-зміни» // «Податки & бухоблік», 2021, № 104.
«Неправильний» дохід: чи будуть наслідки? За звичайних умов до доходу:
— отриманого при застосуванні заборонених для платників ЄП групи 3 способів розрахунків (а за відвантажені товари/виконані роботи/надані послуги їм дозволено застосовувати виключно розрахунки в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій));
— отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування,
ФОП на ЄП групи 3 має застосувати ставку ЄП 15 % (п. 293.4 ПКУ), а юрособа на ЄП групи 3 — подвійну ставку ЄП (п. 293.5 ПКУ).
Чи стосується це платників спецгрупи 3 ЄП зі ставкою 2 %? Вважаємо, що стосується.
Судячи з формулювання п.п. 9.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, ставка 2 % ЄП є тимчасовою альтернативою ставок саме з п.п. 293.3 ПКУ. Тобто маємо три відсоткові ставки ЄП: 2 %, 3 % та 5 %. А щодо «каральних» ставок ЄП (15 % та подвійна ставка ЄП), то змін не має. Вони продовжують своє існування навіть для тих, хто перейшов на ставку ЄП 2 %.
На 100 відсотків це питання прояснить оновлена ЄП-декларація.
Також не забуваємо, що отримання зазначених доходів окрім сплати ЄП за підвищеними ставками, призводить до «зльоту» з ЄП (п. 298.2.3 ПКУ).
А ще одна підстава для «зльоту» з ЄП — отримання доходу від виду діяльності, не указаного в реєстрі платників ЄП. Пам’ятайте про це!
Кредиторська заборгованість із строком позовної давності, що минув. Наостанок цікавий момент: абз. 3 п. 292.3 ПКУ передбачено, що до суми доходу платника єдиного податку третьої групи, який є платником ПДВ за звітний період включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
У своєму роз’ясненні в підкатегорії 108.01.02 БЗ ДПСУ, крім іншого, вказує, що такий дохід включається до доходів платників спецгрупи 3.
Що це: свідома позиція головного податкового відомства чи все ж його неуважність? Однозначно, що не виникає такий вид доходу у платника, який не був платником ПДВ до переходу до спецгрупи 3.
А от щодо тих платників, які до свого переходу до цієї групи були платниками ПДВ, є дві сторони медалі.
З однієї сторони, при перебуванні в спецгрупі на ставці 2 % вони звільняються від обов’язку нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, та при ввезенні товарів на митну територію України, а також від подання податкової звітності з ПДВ (відповідно до п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).
З іншої сторони, реєстрація таких осіб платниками ПДВ є призупиненою (а не анульованою) згідно із тим же пунктом.
Тому якщо строк позивної давності по заборгованості мине під час перебування платника у спецгрупі 3, то деякі формальні підстави для того, щоб віднести суми такої заборгованості до доходу єдиноподатника, все ж є.
Але за здравою логікою, вважаємо і тут доходу бути не повинно.
