Нерезидент усунув недоліки експортованого товару: відшкодовуємо витрати

Правовий аспект

Як зазначено у ч. 1 ст. 268 ГКУ: якість товарів, що поставляються, повинна відповідати стандартам, технічним умовам, іншій технічній документації, яка встановлює вимоги до їх якості, або зразкам (еталонам), якщо сторони не визначили в договорі більш високі вимоги до такої якості.

Проте трапляється, що протягом гарантійного строку покупець виявляє недоліки поставлених йому товарів, які не могли бути встановлені при звичайному їх прийнятті. У такій ситуації у нього є можливість пред’явити у зв’язку з цим претензію постачальнику (виробнику).

У свою чергу, постачальник (виробник) зобов’язаний за свій рахунок усунути дефекти поставленого товару, виявлені покупцем протягом гарантійного строку, або замінити його. Але останнє, звісно, якщо не доведе, що такі дефекти виникли внаслідок порушення покупцем (споживачем) правил експлуатації або зберігання товару (ч. 6 ст. 269 ГКУ).

Подібні гарантійні зобов’язання продавця перед покупцем діють як у відносинах між українськими суб’єктами господарської діяльності, так і у сфері ЗЕД-відносин.

Застосування відповідальності у зовнішньоекономічній діяльності визначено у розд. VI Закону № 959*.

* Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 № 959-XII.

Зокрема, відповідно до ст. 33 Закону № 959 одним із видів відповідальності у ЗЕД-сфері є майнова відповідальність. Застосовується така відповідальність у формі матеріального відшкодування прямих, побічних збитків, упущеної вигоди, матеріального відшкодування моральної шкоди, а також майнових санкцій.

За ст. 22 ЦКУ складовими збитку є:

— збитки постраждалої сторони, у тому числі й у вигляді витрат, які довелося понести або треба буде понести в майбутньому для відновлення свого порушеного права (реальні збитки), так і

— втрачені доходи, які можна було б реально одержати, якби право постраждалого не було порушене (упущена вигода).

При цьому відшкодування завданої нерезиденту шкоди (збитку) у вигляді відшкодування збитків не варто плутати з компенсацією витрат за договором. Відмінність у тому, що відшкодування передбачає порушення договірного зобов’язання, а компенсація — ні. Від цього й слід відштовхуватися.

Валютний нагляд і відшкодування збитків

Банки здійснюють валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, які передбачають розрахунки в грошовій формі (ст. 13 Закону про валюту*, п. 5 Інструкції № 7**).

* Закон України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 № 2473-VIII.

** Інструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 7.

При цьому валютнонаглядові «сітки» не розставляють на експортно-імпортні операції, суми яких не перевищують незначної суми — еквівалент 400 тис. грн. Але це не стосується випадків дроблення операції з експорту товару або дроблення валютних операцій.

Під товаром для цілей валютного нагляду розуміють будь-яку продукцію, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі).

Свого часу щодо трактування термінів «роботи» та «послуги» НБУ, а слідом і податківці відсилали до законодавства України, зокрема до ЦКУ і ГКУ (див. лист НБУ від 07.02.2017 № 40-0005/9793 — втратив чинність, БЗ 112.03 — діяла до 07.02.2019). Так от, суми відшкодування завданого нерезиденту збитку не вписуються в жодну з цих категорій. А отже, взагалі не потрапляють під валютний нагляд. Докладно про діючий механізм банківського нагляду див. у статтях «ЗЕД-розрахунки: детально про «90 днів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 37 та «Імпорт та валюта: значні полегшення» // «Податки & бухоблік», 2022, № 51.

ПДВ-наслідки відшкодування збитку

Передусім з’ясуємо: чи є факт передачі результату наданих послуг від нерезидента підприємству-експортеру? Під постачанням послуг п.п. 14.1.185 ПКУ розуміє будь-яку операцію, що не є постачанням товарів, … а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

У нашому випадку покупець-нерезидент самостійно усунув недоліки товару, а експортер відшкодував йому понесені ним витрати. Отже, надання жодних послуг не відбулося.

Операція з відшкодування збитків не є постачанням, тобто ознак постачання (у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ) не містить. Тож тут просто відсутній об’єкт для ПДВ (зі ст. 185 ПКУ). Та й п. 188.1 ПКУ прямо передбачає, що

Адже об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Нерезидент не надає підприємству послуги з місцем постачання на території України, що підлягають оподаткуванню в порядку, визначеному ст. 208 ПКУ. Експортер товару лише відшкодовує постраждалій стороні — нерезидентові витрати за порушення (невиконання) умов ЗЕД-договору. Тобто ПДВ-об’єкта у результаті не виникає.

Але будьте пильні! Податківці при першій-ліпшій можливості намагаються зачепитися за слово «компенсація» і повернути відшкодування збитків (шкоди) в площину компенсації за послуги, вимагаючи нараховувати ПДВ (детальніше див. статтю «Відшкодування шкоди (збитків) і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2021, № 20). Відтак треба акуратніше підходити до формулювань у документах і ЗЕД-договорі.

Бухоблік відшкодування збитку

Нарахування санкцій за порушення ЗЕД-договору проводимо за визнаною претензією — у тому звітному періоді, в якому було прийнято рішення задовольнити вимоги заявника-нерезидента (див. лист Мінфіна від 16.06.2017 № 35210-07-10/16083). Для цього складаємо бухгалтерську довідку, яка виконує роль первинного документа. За датою визнання претензії відображаємо інші операційні витрати (пп. 6 і 20 НП(С)БО 16 «Витрати») записом: Дт 948 — Кт 685. Сплачену нерезиденту суму відшкодування збитку за порушення умов договору показуємо проводкою: Дт 685 — Кт 312.

Позаяк заборгованість виражена в іноземній валюті, її облік пов’язаний із розрахунком курсових різниць (КР). Визначають їх тільки за монетарними статтями (п. 8 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів») на дату балансу і дату здійснення господарської операції (перерахування суми збитку нерезиденту). Санкції за порушення умов госпдоговорів носять операційний характер, тому КР відображаємо на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» і 945 «Втрати від операційної курсової різниці». Докладно про розрахунок КР читайте у статті «Курсові різниці та як їх рахувати» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62 (ср. ).

Штрафна прибуткова різниця

Малодохідники для цілей податкового обліку орієнтуються на бухгалтерський фінрезультат. А ось високодохідники і малодохідники-добровольці коригують фінрезультат до оподаткування на різниці з розд. III ПКУ, серед яких і штрафна різниця.

Згідно з п.п. 140.5.11 ПКУ фінрезультат збільшують на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів (у тому числі у сфері ЗЕД) на користь осіб, які не є платниками податку на прибуток.

На думку податківців, усе залежить від того, чи утримувався із суми відшкодування збитку, що виплачується нерезиденту-юрособі, податок з доходів нерезидента (так званий податок на репатріацію). Тож якщо при відшкодуванні збитку нерезиденту (див. листи ГУ ДПС у м. Києві від 26.01.2022 № 173/ІПК/26-15-04-03-11 і ДПСУ від 27.04.2020 № 1696/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, БЗ 102.16):

— сплачений податок на репатріацію, то штрафна різниця за п.п. 140.5.11 ПКУ не виникає;

— застосовані правила міжнародного договору і така виплата звільняється від оподаткування (податок на репатріацію не утримується і нерезидент не потрапляє до лав платників податку на прибуток), то на суму відшкодування збитку необхідно збільшити фінрезультат за п.п. 140.5.11 ПКУ. Нараховану суму відшкодування збитку тоді показуємо у рядку 3.1.11 додатка РІ до прибуткової декларації.

Податок на репатріацію

Штрафні виплати (у тому числі й у вигляді відшкодування збитків) розглядаються як інші доходи нерезидента від провадження діяльності на території України (п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ). Тому

(п.п. 141.4.2 ПКУ, див. БЗ 102.16). При цьому врахуйте, що:

— податок на репатріацію утримують і сплачують до бюджету під час виплати доходу (відшкодування збитків) нерезиденту;

— для утримання податку суму доходу нерезидента в інвалюті перераховують за офіційним курсом НБУ на дату виплати (див. БЗ 102.16).

Проте якщо між Україною та країною нерезидента укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дохід нерезидента може оподатковуватися за міжнародними правилами.

Щоправда, для застосування правил міжнародного договору і звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидент повинен підтвердити свій статус довідкою, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п. 103.4 ПКУ). За наявності такої довідки податок на репатріацію із суми відшкодування збитку, що виплачується нерезиденту-юрособі, можна не утримувати (зменшити).

Суму виплаченого нерезидентського доходу відображаємо в рядку 17 додатка ПН до декларації з податку на прибуток. Причому не має значення, за якими (міжнародними чи українськими) правилами оподатковуємо виплату відшкодування збитків нерезиденту-юрособі.

Подробиці виплати штрафу нерезиденту читайте у статті «Штраф нерезиденту» // «Податки & бухоблік», 2021, № 79.