Нерезидент устранил недостатки экспортированного товара: возмещаем расходы

Правовой аспект

Как указано в ч. 1 ст. 268 ХКУ, качество товаров, которые поставляются, должно отвечать стандартам, техническим условиям, другой технической документации, устанавливающей требования к их качеству, или образцам (эталонам), если стороны не определили в договоре более высокие требования к такому качеству.

Однако случается, что в течение гарантийного срока покупатель обнаруживает недостатки поставленных ему товаров, которые не могли быть установлены при обычном их приеме. В такой ситуации у него есть возможность предъявить в связи с этим претензию поставщику (производителю).

В свою очередь, поставщик (производитель) обязан за свой счет устранить дефекты поставленного товара, обнаруженные покупателем в течение гарантийного срока, или заменить его. Но последнее, конечно, если не докажет, что такие дефекты возникли в результате нарушения покупателем (потребителем) правил эксплуатации или хранения товара (ч. 6 ст. 269 ХКУ).

Подобные гарантийные обязательства продавца перед покупателем действуют как в отношениях между украинскими субъектами хозяйственной деятельности, так и в сфере ВЭД-отношений.

Применение ответственности во внешнеэкономической деятельности определено в разд. VI Закона № 959*.

* Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 № 959-XII.

В частности, в соответствии со ст. 33 Закона № 959 одним из видов ответственности в ВЭД-сфере является имущественная ответственность. Применяется такая ответственность в форме материального возмещения прямых, побочных убытков, упущенной выгоды, материального возмещения морального ущерба, а также имущественных санкций.

По ст. 22 ГКУ составляющими убытка являются:

— убытки пострадавшей стороны, в том числе и в виде расходов, которые пришлось понести или надо будет понести в будущем для возобновления своего нарушенного права (реальные убытки), так и

— потерянные доходы, которые можно было бы реально получить, если бы право пострадавшего не было нарушено (упущенная выгода).

При этом возмещение нанесенного нерезиденту ущерба (убытка) в виде возмещения убытков не стоит путать с компенсацией расходов по договору. Отличие в том, что возмещение предусматривает нарушение договорного обязательства, а компенсация — нет. От этого и следует отталкиваться.

Валютный надзор и возмещение убытков

Банки осуществляют валютный надзор за соблюдением резидентами предельных сроков расчетов по операциям по экспорту и импорту товаров, которые предусматривают расчеты в денежной форме (ст. 13 Закона о валюте*, п. 5 Инструкции № 7**).

* Закон Украины «О валюте и валютных операциях» от 21.06.2018 № 2473-VIII.

** Инструкция о порядке валютного надзора банков за соблюдением резидентами предельных сроков расчетов по операциям по экспорту и импорту товаров, утвержденная постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 № 7.

При этом валютнонадзорные «сетки» не расставляют на экспортно-импортные операции, суммы которых не превышают незначительную сумму — эквивалент 400 тыс. грн. Но это не касается случаев дробления операции по экспорту товара или дробления валютных операций.

Под товаром для целей валютного надзора понимают любую продукцию, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (оплатной передачи).

В свое время в отношении трактовки терминов «работы» и «услуги» НБУ, а вслед за ним и налоговики отсылали к законодательству Украины, в частности к ГКУ и ХКУ (см. письмо НБУ от 07.02.2017 № 40-0005/9793 — утратило силу, БЗ 112.03 — действовала до 07.02.2019). Так вот, суммы возмещения нанесенного нерезиденту убытка не вписываются в ни одну из этих категорий. А следовательно, вообще не попадают под валютный надзор. Подробно о действующем механизме банковского надзора см. в статьях «ВЭД-расчеты: подробно о «90 днях» // «Налоги & бухучет», 2022, № 37 и «Импорт и валюта: значительные облегчения» // «Налоги & бухучет», 2022, № 51.

НДС-последствия возмещения убытка

Прежде всего выясним: есть ли факт передачи результата предоставленных услуг от нерезидента предприятию-экспортеру? Под поставкой услуг п.п. 14.1.185 НКУ понимает любую операцию, которая не является поставкой товаров, а также предоставление услуг, которые потребляются в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.

В нашем случае покупатель-нерезидент самостоятельно устранил недостатки товара, а экспортер возместил ему понесенные им расходы. Следовательно, предоставление каких-либо услуг не произошло.

Операция по возмещения убытков не является поставкой, то есть признаков поставки (в понимании п.п. 14.1.191 НКУ) не содержит. Поэтому здесь просто отсутствует объект для НДС (из ст. 185 НКУ). Да и п. 188.1 НКУ прямо предусматривает, что

Ведь объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). Нерезидент не предоставляет предприятию услуги с местом поставки на территории Украины, которые подлежат налогообложению в порядке, определенном ст. 208 НКУ. Экспортер товара лишь возмещает пострадавшей стороне — нерезиденту расходы за нарушение (невыполнение) условий ВЭД-договора. То есть НДС-объекта в итоге не возникает.

Но будьте бдительны! Налоговики при любой возможности пытаются зацепиться за слово «компенсация» и вернуть возмещение убытков (ущерба) в плоскость компенсации за услуги, требуя начислять НДС (подробнее см. статью «Возмещение ущерба (убытков) и НДС» // «Налоги & бухучет», 2021, № 20). Следовательно, надо аккуратнее подходить к формулировкам в документах и ВЭД-договоре.

Бухучет возмещения убытка

Начисление санкций за нарушение ВЭД-договора проводим по признанной претензии — в том отчетном периоде, в котором было принято решение удовлетворить требования заявителя-нерезидента (см. письмо Минфина от 16.06.2017 № 35210-07-10/16083). Для этого составляем бухгалтерскую справку, которая исполняет роль первичного документа. По дате признания претензии отражаем прочие операционные расходы (пп. 6 и 20 НП(С) БУ 16 «Расходы») записью: Дт 948 — Кт 685. Уплаченную нерезиденту сумму возмещения убытка за нарушение условий договора показываем проводкой: Дт 685 — Кт 312.

Поскольку задолженность выражена в иностранной валюте, ее учет связан с расчетом курсовых разниц (КР). Определяют их только по монетарным статьям (п. 8 НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов») на дату баланса и дату осуществления хозяйственной операции (перечисления суммы убытка нерезиденту). Санкции за нарушение условий хоздоговоров носят операционный характер, потому КР отражаем на субсчетах 714 «Доход от операционной курсовой разницы» и 945 «Потери от операционной курсовой разницы». Подробно о расчете КР читайте в статье «Курсовые разницы и как их считать» // «Налоги & бухучет», 2022, № 62 (ср. ).

Штрафная прибыльная разница

Малодоходники для целей налогового учета ориентируются на бухгалтерский финрезультат. А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют финрезультат до налогообложения на разницы из разд. III НКУ, среди которых и штрафная разница.

Согласно п.п. 140.5.11 НКУ финрезультат увеличивают на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, возмещения убытков, компенсации неполученного дохода (упущенной выгоды), начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами (в том числе в сфере ВЭД) в пользу лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль.

По мнению налоговиков, все зависит от того, удерживался ли из суммы возмещения убытка, который выплачивается нерезиденту-юрлицу, налог с доходов нерезидента (так называемый налог на репатриацию). Поэтому если при возмещении убытка нерезиденту (см. письма ГУ ГНС в г. Киеве от 26.01.2022 № 173/ІПК/26-15-04-03-11 и ГНСУ от 27.04.2020 № 1696/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, БЗ 102.16):

— уплачен налог на репатриацию, то штрафная разница по п.п. 140.5.11 НКУ не возникает;

— применены правила международного договора и такая выплата освобождается от налогообложения (налог на репатриацию не удерживается и нерезидент не попадает в ряды плательщиков налога на прибыль), то на сумму возмещения убытка необходимо увеличить финрезультат по п.п. 140.5.11 НКУ. Начисленную сумму возмещения убытка тогда показываем в строке 3.1.11 приложения РІ к прибыльной декларации.

Налог на репатриацию

Штрафные выплаты (в том числе и в виде возмещения убытков) рассматриваются как прочие доходы нерезидента от осуществления деятельности на территории Украины (п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ). Поэтому

(п.п. 141.4.2 НКУ, см. БЗ 102.16). При этом учтите, что:

— налог на репатриацию удерживают и уплачивают в бюджет во время выплаты дохода (возмещения убытков) нерезиденту;

— для удержания налога сумму дохода нерезидента в инвалюте перечисляют по официальному курсу НБУ на дату выплаты (см. БЗ 102.16).

Однако если между Украиной и страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то доход нерезидента может облагаться налогом по международным правилам.

Правда, для применения правил международного договора и освобождение (уменьшение) от налогообложения доходов нерезидент должен подтвердить свой статус справкой, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (п. 103.4 НКУ). При наличии такой справки налог на репатриацию из суммы возмещения убытка, который выплачивается нерезиденту-юрлицу, можно не удерживать (уменьшить).

Сумму выплаченного нерезидентского дохода отражаем в строке 17 приложения ПН к декларации по налогу на прибыль. Причем не имеет значения, по каким (международными или украинскими) правилам облагаем налогом выплату возмещения убытков нерезиденту-юрлицу.

Подробности выплаты штрафа нерезиденту читайте в статье «Штраф нерезиденту» // «Налоги & бухучет», 2021, № 79.