Хто рахує відстрочені податки?
Для того щоб правильно нарахувати податок на прибуток у бухгалтерському обліку, просто взяти суму з прибуткової декларації недостатньо. Адже при розрахунку податку на прибуток застосовують правила ПКУ. Водночас бухподаток визначається згідно зі стандартами бухобліку. А отже, підприємству потрібно розрахувати і відстрочені податки.
Порядок розрахунку відстрочених податків і визнання витрат (доходу) з податку на прибуток визначає НП(С)БО 17 «Податок на прибуток». Керуватися ним зобов’язані підприємства — платники податку на прибуток. Виняток, зокрема, становлять ті з них, хто застосовує НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність». А ось
єдиноподатники відстрочені податки взагалі не рахують. Позаяк податок на прибуток вони не сплачують
Отже, витрати (дохід) з податку на прибуток з урахуванням усіх ВПА/ВПЗ розраховують:
— високодохідники, які не застовують НП(С)БО 25 з тієї причини, що не відповідають критеріям мікро-/малих підприємств або, будучи мікро-/малими, вирішили складати повний комплект фінзвітності за п. 2 розд. ІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»;
— малодохідники, які не застосовують НП(С)БО 25, але самостійно вирішили визначати об’єкт оподаткування з урахуванням прибуткових ПКУ-різниць.
Але у малодохідників-відмовників, які не застосовують НП(С)БО 25, теж можуть виникнути ВПА, наприклад, через наявність збитків минулих років (п. 8 НП(С)БО 17).
Коли рахують відстрочені податки?
При складанні проміжної фінансової звітності п. 15 НП(С)БО 17 дозволяє:
— ВПЗ (ряд. 1500) і ВПА (ряд. 1045) показувати в Балансі (Звіті про фінансовий стан) у сумі, розрахованій на 31 грудня попереднього року;
— у рядку «Витрати (дохід) з податку на прибуток» (ряд. 2300) Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) наводити суму податку на прибуток із декларації.
А ось при складанні річної фінзвітності такий спрощений варіант уже не працює. За рік доведеться розраховувати ВПЗ/ВПА і визначати витрати (дохід) з податку з урахуванням їх зміни.
Як визначати витрати (дохід) з податку на прибуток?
За правилами п. 3 НП(С)БО 17 бухгалтерські витрати (дохід) з податку на прибуток розраховують за формулою:
Тобто до поточного податку на прибуток додаємо зміну суми ВПЗ за звітний період (∆ВПЗ) і віднімаємо зміну суми ВПА за звітний період (∆ВПА).
Поточний податок на прибуток — це податок на прибуток, розрахований за звітний період за податковими правилами (п. 3 НП(С)БО 17). Тому перш ніж рахувати бухгалтерські витрати (дохід) з податку на прибуток, слід визначити податкове зобов’язання з цього податку за ПКУ. У декларації за 2022 рік поточний податок на прибуток у загальному випадку відображено у рядку 06 «Податок на прибуток ((позитивне значення) (рядок 04 - рядок 05 ПЗ) х 5 : 100)».
Зміна суми ВПЗ за звітний рік (∆ВПЗ) — сальдо за Кт 54 на 31.12.2022 мінус сальдо за Кт 54 на 01.01.2022. Втім зауважте: ВПЗ не завжди враховують при розрахунку витрат (доходу) з податку на прибуток. Яскравий приклад — ВПЗ, нараховані при дооцінці необоротних активів. Їх відносять на зменшення капіталу в дооцінках проводкою: Дт 41 — Кт 54 (п.п. 4.1 НП(С)БО 17). Витрати (дохід) з податку на прибуток при цьому не зачіпають.
Зміна суми ВПА за звітний рік (∆ВПА) — сальдо за Дт 17 на 31.12.2022 мінус сальдо за Дт 17 на 01.01.2022.
Якщо в результаті здійсненого розрахунку був отриманий позитивний результат, мають місце витрати з податку на прибуток (Дт 98), якщо від’ємний — дохід (Кт 98).
Як розраховувати ВПА/ВПЗ?
Процедуру розрахунку ВПА і ВПЗ можна представити такими послідовними кроками.
Крок 1. Визначаємо, чи є в Балансі різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінансової звітності і податковою базою цього активу чи зобов’язання відповідно (п. 3 НП(С)БО 17). Але зауважте:
до уваги беруть лише ті розбіжності, які носять тимчасовий характер
Наприклад, за об’єктом основних засобів (ОЗ) невиробничого призначення в бухобліку балансова вартість цього активу в результаті нарахування амортизації потрапить до складу витрат. А от в податковому обліку витрати на суму амортизації такого об’єкта не збільшаться ніколи. Отже, отримана різниця між залишковими вартостями об’єкта — постійна, а не тимчасова. Її не беруть до уваги при розрахунку ВПЗ і ВПА.
А ось якби йшлося про виробничі ОЗ, то різниця між податковою і бухгалтерською вартостями (що виникла, наприклад, через застосування різних методів амортизації в податковому і бухгалтерському обліку) була б тимчасовою.
Найчастіше тимчасові податкові різниці виникають за резервом сумнівних боргів, забезпеченнями майбутніх витрат і платежів, виробничими ОЗ і нематеріальними активами.
Крок 2. Визначаємо вид тимчасової податкової різниці. Вони бувають двох видів:
— тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню, — призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) в майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПА;
— тимчасові податкові різниці, що підлягають оподаткуванню, — підлягають включенню до податкового прибутку (зменшують збиток) у майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПЗ.
Крок 3. Після розрахунку тимчасових податкових різниць (ТПР), що підлягають вирахуванню та оподаткуванню, визначаємо власне ВПА і ВПЗ. Для цього до розрахованих величин ТПР застосовуємо діючу в наступному році ставку податку на прибуток (п. 12 НП(С)БО 17). У 2023 році ставка податку на прибуток становитиме 18 %.
Отримані суми ВПЗ відображаємо як сальдо за кредитом рахунка 54, а суми ВПА — як сальдо за дебетом рахунка 17 на кінець звітного періоду.
Далі необхідно порівняти отримані суми ВПА і ВПЗ та:
— якщо ВПА > ВПЗ, то різницю між їх значеннями відображаємо в ряд. 1045 «Відстрочені податкові активи» гр. 4 форми № 1;
— якщо ВПЗ > ВПА, різницю показуємо у ряд. 1500 «Відстрочені податкові зобов’язання» гр. 4 форми № 1.
Зауважте: такий порядок відображення відстрочених податків у Балансі передбачений п. 17 НП(С)БО 17, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним податковим органом (тобто в загальному випадку). А ось у консолідованій звітності ВПА і ВПЗ показують розгорнуто.
Крок 4. Далі, власне, розраховуємо витрати (дохід) з податку на прибуток, використовуючи наведену вище формулу.
Ще раз наголосимо: підприємства-прибутківці, які складають фінзвітність за НП(С)БО 25, облік відстрочених податків не ведуть. Тому у фінзвітності вони показують витрати з податку на прибуток у сумі податку на прибуток із прибуткової декларації (без урахування змін ВПА/ВПЗ).
Підприємства-прибутківці, прибуток яких звільнений від оподаткування, поточним податком визнають податок, що не підлягає перерахуванню до бюджету у зв’язку з наданням пільг.
Записи, які необхідно зробити у бухгалтерському обліку, щодо відстрочених податків і поточного податку на прибуток, наведемо в таблиці.
Нарахування податку на прибуток і відстрочених податків
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Нараховано поточний податок на прибуток підприємством-прибутківцем, яке складає фінансову звітність за повною формою: | ||
| — у сумі, не пов’язаній з відстроченими податками | 98 «Податок на прибуток» | 641/«Розрахунки за податком на прибуток» | |
| — у сумі донарахування відстрочених податкових активів (ВПА) | 17 «Відстрочені податкові активи» | ||
| — у сумі списання раніше нарахованих відстрочених податкових зобов’язань (ВПЗ) | 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» | ||
| 2 | Списані ВПА (у разі їх зменшення протягом року) | 98 «Податок на прибуток» | 17 «Відстрочені податкові активи» |
| 3 | Донараховані ВПЗ (у разі їх збільшення протягом року) | 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» | |
| 4 | Відображено залік суми сплаченого дивідендного авансового внеску з податку на прибуток у зменшення податкового зобов’язання з цього податку | Дт 641/«Розрахунки за податком на прибуток» | Кт 641/«Авансовий внесок при виплаті дивідендів» |
| Спеціальний механізм заліку суми сплачених дивідендних авансів у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток установлений п.п. 57.11.2 ПКУ. | |||
| 5 | Нараховано податок на прибуток підприємством, яке застосовує НП(С)БО 25 | 98 «Податок на прибуток» | 641/«Розрахунки за податком на прибуток» |
| 6 | Нараховано поточний податок на прибуток підприємством, звільненим від його сплати | 98 «Податок на прибуток» | 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування» |
Висновки
- При складанні річної фінзвітності платники податку на прибуток мають обов’язково визначити бухподаток з урахуванням відстрочених податків.
- Аби розрахувати витрати (дохід) з податку на прибуток, до поточного податку на прибуток додаємо зміну суми відстрочених податкових зобов’язань за звітний період і віднімаємо зміну суми відстрочених податкових активів за звітний період.
- Якщо в результаті здійсненого розрахунку був отриманий позитивний результат, мають місце витрати з податку на прибуток (Дт 98), якщо від’ємний — дохід (Кт 98).
