Додаток АМ — амортизація

У цій графі показують номери груп ОЗ і НМА, на вартість яких нараховують амортизацію.

У частині обліку ОЗ. Номери груп ОЗ (1 — 16) згідно з п.п. 138.3.3 ПКУ містяться в самій формі додатка АМ. Кожній групі відповідає свій мінімально допустимий строк експлуатації ОЗ.

Особливий інтерес викликають рядки А3.1, А4.1, А5.1 і А9.1 додатка АМ. Їх заповнюють підприємства, які розраховують амортизацію ОЗ за правилами, установленими пп. 43 і 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Нагадаємо: згідно з цими пунктами тимчасово дозволено застосовувати прискорену амортизацію ОЗ. При цьому повинні дотримуватися всі умови, передбачені згаданими нормами ПКУ.

Зверніть увагу: показники рядків А3.1, А4.1, А5.1 і А9.1 не включаються до показників рядків А3, А4, А5 і А9 відповідно, а на загальних підставах враховуються при визначенні підсумкової суми амортизації за рядком А17 (див. лист ДФСУ від 30.06.2017 № 16989/7/99-99-15-02-01-17).

При порушенні «прискорених» умов (наприклад, при продажу ОЗ або їх переведенні до невиробничого використання) до завершення нарахування прискореної амортизації доведеться перерахувати податкову амортизацію за правилами п. 138.3 ПКУ за весь час з моменту введення в експлуатацію таких ОЗ. Після чого фінансовий результат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму нарахованої раніше прискореної амортизації;

— зменшити на суму розрахованої податкової амортизації виходячи із загальних вимог п. 138.3 ПКУ.

Коригування здійснюють у поточній декларації за період, у якому мав місце факт порушення «прискорених» умов. Для цього використовують рядки 4.1.17, 4.1.17.1, 4.2.16 і 4.2.16.1 додатка РІ до такої декларації.

У частині обліку НМА. У НМА-рядках графи 2 додатка АМ платнику податку доведеться самостійно проставити номери груп тих НМА, які обліковуються в нього на балансі. Нагадаємо, що існує всього 6 податкових груп НМА, склад кожної з яких розписаний у п.п. 138.3.4 ПКУ. Причому для НМА не встановлюється мінімально допустимих строків амортизації (за винятком груп 4 і 5), а строк експлуатації визначається тільки на підставі правовстановлюючих документів. Якщо ж строк дії права користування НМА в документах не зазначений, то такий строк платник податку визначає самостійно, але не менше 2 і не більше 10 років.

Зверніть увагу: у додатку АМ завдяки наказу № 317 з’явився новий рядок КП. У ньому наводять суми капіталізованих (тобто включених до собівартості необоротних активів) процентів та їх амортизації. Нагадаємо, що з 01.01.2021 процентна різниця, установлена ​​п. 140.2 ПКУ (про неї докладніше див. у коментарі до рядка 3.1.1 додатка РІ),

визначається за новими правилами. Вони, у свою чергу, вимагають розрахунку в податковому обліку частки амортизаційних відрахувань, що припадає на суму процентів, капіталізованих у складі вартості необоротного активу. У зв’язку з цим виникає необхідність вести окремо податковоприбутковий облік процентів, які були капіталізовані у бухобліку (п.п. 138.3.2 ПКУ), та нарахованої на них амортизації. Для такого обліку й призначений рядок КП додатка АМ. При цьому графу 2 цього рядка заповнювати не потрібно — він уже містить відповідну інформацію

Тут у рядках А2 — А9.1, А12, А14 — А16 і Н1 — Н6 відображають дані про балансову вартість відповідної групи ОЗ і НМА на початок звітного (податкового) періоду за даними податкового обліку. Крім того, окремо в рядку КП показують балансову вартість капіталізованих (включених до собівартості необоротних активів) процентів на початок звітного (податкового) періоду за даними податкового обліку.

Зауважте! У цій графі показують податкову вартість тільки ОЗ і НМА, що амортизуються. При цьому потрібно враховувати такі правила:

1) у загальному випадку податкова вартість ОЗ (НМА) визначається на початок звітного податкового року (виняток — підприємства, які стали платниками податку на прибуток посеред року). При цьому показник графи 3 додатка АМ до декларації за звітний рік відповідатиме показнику графи 4 додатка АМ за попередній рік;

2) підприємства-високодохідники і малодохідники-добровольці, які у звітному році перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, балансову вартість ОЗ визначають за даними бухобліку на момент такого переходу (див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ);

3) якщо підприємство у звітному році стало визначати податковоприбуткові різниці через те, що переступило «малодохідну» межу, у цій графі потрібно зазначити балансову вартість необоротних активів, розраховану за правилами бухобліку, станом на 1 січня податкового (звітного) року, у якому відбувся перехід у високодохідники (див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ);

4) у разі переведення невиробничого ОЗ/НМА до складу виробничих ОЗ/НМА балансову вартість визначають на дату такого переведення за правилами бухгалтерського обліку (див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ);

5) при реорганізації підприємства податковій амортизації в правонаступника підлягає залишкова вартість переданих йому за розподільчим балансом ОЗ та НМА, визначена згідно з вимогами п.п. 14.1.9 ПКУ (див., зокрема, листи ДПСУ від 08.09.2020 № 3756/ІПК/99-00-05-04-01-06 і ДФСУ від 26.04.2019 № 1853/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

6) для ОЗ і НМА, внесених до статутного капіталу підприємства, амортизації підлягає погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 НП(С)БО 7 і п. 11 НП(С)БО 8 (п. 10 НП(С)БО 7, п. 14 НП(С)БО 8, див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ);

7) безоплатно одержані ОЗ і НМА відображають / не відображають у додатку АМ залежно від періоду їх отримання. Так, якщо такі активи безоплатно одержані:

— до 01.01.2015, їх не амортизують і до додатка АМ не включають (див. також коментар до рядка 4.2.15 додатка РІ);

— після 01.01.2015, їх можна амортизувати, а тому вони потрапляють до додатка АМ (див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ);

8) у разі придбання ОЗ із застосуванням «30-відсоткової» збільшуючої різниці згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ зменшувати балансову вартість такого об’єкта для цілей нарахування амортизації не треба. Інакше відбудеться подвійне збільшення об’єкта оподаткування: один раз — через збільшуючі «30-відсоткові» різниці (рядки 3.1.6 — 3.1.6.3 додатка РІ), а другий раз — через зменшення бази нарахування амортизації.

Загальний результат балансової вартості ОЗ усіх груп на початок звітного (податкового) періоду показують у рядку А17, а результат балансової вартості всіх груп НМА — у рядку Н7

У цій графі показують балансову вартість ОЗ і НМА, а також окремо — капіталізованих процентів, включених до собівартості необоротних активів, на кінець звітного (податкового) періоду за даними податкового обліку. У загальному випадку показники цієї графи річного додатка АМ за 2021 рік «перекочують» до графи 3 додатка АМ за звітні періоди 2022 року.

Зверніть увагу: балансова вартість у податковому обліку має бути «очищена» від бухгалтерських переоцінок (уцінок, дооцінок) згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ

Тут високодохідники і малодохідники-добровольці показують суму податкової амортизації, нараховану за звітний період згідно з п. 138.3 ПКУ на ОЗ (рядки А2 — А9.1, А12, А14 — А17) та НМА (рядки Н1 — Н7), а також окремо — суму амортизації, нараховану на капіталізовані проценти, включені до собівартості необоротних активів (рядок КП). Загальну суму амортизації ОЗ і НМА, розраховану за формулою: ряд. А17 + ряд. Н7, зазначають у рядку 1.2.1 АМ додатка РІ до декларації.

Щоб правильно заповнити цю графу, дотримуйтеся таких правил:

1) нараховувати амортизацію в податковому обліку можна будь-яким із методів, передбачених НП(С)БО 7 (п.п. 138.3.1 ПКУ);

2) при нарахуванні податкової амортизації потрібно враховувати обмеження, перелічені в п.п. 138.3.2 ПКУ. Так, у податковому обліку не амортизують:

— вартість гудвілу;

— витрати на придбання, самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих ОЗ і НМА;

3) при нарахуванні амортизації ОЗ потрібно враховувати мінімально допустимі строки з п.п. 138.3.3 ПКУ (крім випадку застосування виробничого методу), а для НМА — строки, установлені п.п. 138.3.4 ПКУ.

При цьому якщо строки корисного використання в бухгалтерському обліку відрізняються від строків, установлених ПКУ, то для розрахунку податкової амортизації застосовуються ті строки, які триваліші (п.п. 138.3.3 ПКУ).

Крім того, при дотриманні умов, передбачених пп. 43 і 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, може нараховуватися прискорена амортизація ОЗ груп 4, 5 і 9, а також передавальних пристроїв із групи 3 (див. коментар до рядків 4.1.17 і 4.1.17.1 додатка РІ);

4) суму амортизації капіталізованих процентів, включених до собівартості необоротних активів, визначають виходячи з методу амортизації та строку корисного використання такого необоротного активу;

5) при нарахуванні амортизації вартість ОЗ та НМА визначається без урахування бухгалтерських переоцінок (уцінок, дооцінок) (абзац другий п.п. 138.3.1 ПКУ);

6) якщо на ОЗ/НМА, призначені для використання в господарській діяльності, у бухобліку припиняється нарахування амортизації на період їх виведення з експлуатації у зв’язку з капітальним ремонтом, простоєм, поліпшенням тощо, то й у податковому обліку на них також не повинна нараховуватися амортизація. Якщо ж нарахування амортизації в зазначених випадках у бухобліку не припиняється, то й у податковому обліку ОЗ/НМА можна продовжувати амортизувати (див., зокрема, листи ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. від 18.12.2020 № 5261/ІПК/04-36-04-01-15 і ДПСУ від 21.09.2020 № 3934/ІПК/99-00-05-05-02-06). При цьому на період консервації ОЗ нараховувати амортизацію забороняє п.п. 138.3.1 ПКУ.

Також зауважте: якщо вид діяльності підприємства — надання в оренду об’єктів ОЗ, то в разі нездійснення цієї діяльності податківці висловлювалися проти нарахування податкової амортизації за зазначений період, визнаючи невиробниче використання такого об’єкта ОЗ (див. лист ДФСУ від 04.09.2018 № 3828/ІПК/04-36-12-32-20). Хоча підкреслимо: для визнання ОЗ виробничим або невиробничим головну роль відіграє його призначення, а не фактичне використання в конкретний проміжок часу (п.п. 138.3.2 ПКУ). А отже, підставою для переведення об’єкта ОЗ до складу невиробничих є зміна його призначення, а не призупинення експлуатації (як, наприклад, тимчасова відсутність госпдіяльності);

7) фінрезультат до оподаткування збільшують на суму нарахованої бухгалтерської амортизації ОЗ та НМА і зменшують на суму розрахованої податкової амортизації незалежно від того, потрапила така амортизація до складу витрат за правилами бухобліку чи ні. Це означає: якщо частина бухгалтерської амортизації на кінець звітного періоду «зависла», наприклад, у складі капітальних інвестицій (сальдо за Дт рахунка 15), незавершеного виробництва (сальдо за Дт рахунка 23) або залишків готової продукції (сальдо за Дт рахунка 26), то чекати, коли нарахована амортизація «осяде» у витратах, для застосування «амортизаційних» різниць не потрібно. До графи 5 додатка АМ потрапляє розрахункова сума податкової амортизації звітного періоду в повному розмірі (див. листи ДФСУ від 31.01.2019 № 344/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 24.05.2018 № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а також роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ)