Поперіодна послугова первинка: як, коли і навіщо?

* З точки зору податкового законодавства оренда — теж послуга, хоча за ЦКУ, як і за бухправилами вона послугою не є. Для спрощення далі оренду окремо виділятимемо тільки там, де для цього будуть вагомі причини.

Про який саме період йдеться? Про ПДВшний місяць? Але це період для декларування ПДВ узагалі, а податкові зобов’язання (ПЗ) за безперервними послугами, може, й не обов’язково мають виникати щомісяця.

Тоді, напевно, орієнтир — бухгалтерський облік? Адже саме на ньому грунтується податкова звітність (ч. 2 ст. 3 Закону про бухоблік). І податок на прибуток обчислюється чітко за бухгалтерськими канонами (якщо не брати до уваги податкові різниці, яких, до речі, для послугових операцій немає). Але й тут немає повної однозначності, оскільки для бухгалтерських і податковоприбуткових цілей існує кілька звітних періодів (як мінімум, квартальний і річний).

Розберемося крок за крок з усіма цими питаннями. Та для початку з’ясуємо, яким первинним документом оформляють надання послуги.

Чим фіксують результат надання послуг

Зазвичай, актом. Попри те, що ні ГКУ, ні ЦКУ про будь-які акти на послуги взагалі не говорить*. І це логічно: за договором на послуги одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу (ч. 1 ст. 901 ЦКУ).

* Про акти за договором оренди — теж.

Але на практиці потреба в складанні документа, що підтверджував би факт надання послуги та прийняття її замовником, безумовно, виникає. Тому найчастіше сторони в договорі домовляються про складання відповідного акта та про його періодичність. Затвердженої форми такого акта не існує, як немає і порядку його оформлення. Водночас для надання акту сили первинного документа його зміст повинен відповідати вимогам, наведеним у ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88.

Складати акт можна з будь-якою періодичністю. Та все ж ліпше робити це так, щоб з найменшими зусиллями дотриматись встановлених правил як бухгалтерського, так і податкового обліку. Якщо ви схиляєтесь до простих рішень — складайте акти щомісяця і уникнете багатьох проблем. Однак майте на увазі, що це не єдина можлива (і не завжди вигідна) періодичність послугової первинки. Можна робити й інакше. Як саме, читайте далі.

Що приписують бухгалтерські правила

Загальна теза тут така: госпоперації (зокрема, визнання доходів за ними) відображають у бухобліку у звітних періодах їх здійснення, незалежно від того, коли на ці операції оформлена первинка.

У бухгалтерському обліку порядок визнання доходу від наданих послуг визначений пп. 10 — 14 НП(С)БО 15 «Дохід». Так, зокрема:

1) дохід визнається виходячи зі ступеня завершеності операції;

2) дохід визнається на дату балансу.

У свою чергу, дохід від операційної оренди визнають у відповідних (!) звітних періодах на прямолінійній основі протягом строку оренди (п. 17 НП(С)БО 14 «Оренда»). Тому все, що сказане нижче в цьому розділі, однаково застосовне як для виконавця послуг, так і для орендодавця.

Якщо для вашого підприємства звітним бухобліковим періодом є квартал, то і дохід треба визнавати не рідше ніж раз на квартал.

Якщо ж ваше підприємство подає тільки річну фінзвітність (на це мають право мікропідприємства (малодохідники) і єдиноподатники групи 3 за ставкою 3 та 5 %), ви маєте право визнавати дохід усього один раз на рік.

Зробимо проміжний підсумок. Дохід у бухгалтерському обліку повинен відображатися не рідше ніж на кожну дату балансу. Тому навіть якщо за договором підприємство складає акт один раз на півріччя або рік, але при цьому подає квартальну фінзвітність, дохід доведеться відображати щоквартально. Отже, прописувати в договорі річну періодичність у такому разі сенсу немає.

А якщо станеться так, що на дату балансу двосторонній акт ще не підписано? А може, і не складено зовсім, бо договором встановлена інша періодичність, скажімо, за місяць з 15-го по 15-те число? Або за два місяці, але дата балансу потрапила якраз між ними? Відобразити дохід в бухобліку все одно доведеться. Для цього цілком вистачить так званого самоакта (усі подробиці про нього — в статті «Первинка відсутня або запізнилася: складаємо самоакт» цього номера).

Про податок на прибуток окремо не говоритимемо. Він крокує нога в ногу з бухобліком, причому ніяких коригувань бухгалтерського фінрезультату для послуг/оренди не передбачено. Перейдемо одразу до ПДВ.

Як часто складати акт для ПДВ-цілей

Для ПДВ-обліку операцій з постачання послуг (і орендних операцій також) важлива перша подія (п. 187.1 ПКУ). Бо за нею визначається дата виникнення ПЗ з ПДВ і дата складання ПН.

Якщо першою подією є надходження коштів, то з датою виникнення податкових зобов’язань все зрозуміло. А от коли спочатку поставляються послуги, плата за які перераховуватиметься пізніше, орієнтиром для нарахування ПЗ з ПДВ і відповідно складання ПН на постачання послуг буде дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг (п. 187.1 ПКУ). При цьому датою оформлення такого документа є всі підстави вважати

Докладніше про це читайте у статті «Акт без підпису: ПДВ-наслідки для виконавця послуг» цього номера.

І тут виникає головне запитання: з якою періодичністю слід складати документ, що підтверджує надання послуги, і відповідно формувати ПН на постачання послуг?

У попередньому розділі ми визначилися, що скласти відповідний документ (ним може бути як двосторонній акт, так і самоакт) виконавець повинен на останній день свого бухоблікового періоду (для багатьох — це квартал, а для декотрих — рік). Як тільки будуть задокументовані доходи за послугами (факт постачання послуг), одразу з’явиться й подія для нарахування ПДВ.

Тобто в ПДВ-обліку періодичність складання ПН на постачання послуг, якщо оплати ще не було, залежить від періодичності складання документа, що засвідчує факт постачання послуги. Доки немає документа, що підтверджує факт надання послуг, виконавець може не нараховувати ПЗ. Податківці, до речі, погоджуються з тим, що періодичність оформлення документа, який підтверджує постачання послуг, може визначатися не лише за місяць, але й за довший період (БЗ 101.16).

Виходить, що

Безумовно, питання періодичності складання акту краще врегулювати ще при укладенні договору. Якщо ж у ньому періодичність не встановлена, то виконавець послуги/орендодавець сам може її вибрати. Тобто він може складати акт не раз в місяць, а наприклад, раз в квартал. А отже і ПЗ у нього виникатимуть також раз у квартал на дату акту (якщо раніше не буде оплати).

Зверніть увагу! Не так давно у листі ДПСУ від 20.07.2021 № 2842/ІПК/99-00-21-03-02-06) податківці дійшли дивного висновку: якщо згідно з умовами договору акт наданих послуг не складається, то датою виникнення ПЗ у такому разі буде дата зарахування коштів. Тобто вони повністю проігнорували все те, про що ми тут говоримо. Наша порада: не ведіться на такі «ведмежі» роз’яснення фіскалів і навіть не намагайтеся отримати схожу ІПК на свою адресу, бо такий підхід явно суперечить закону.

А чи можна складати акт раз на рік і за ним відображати ПЗ з ПДВ? Так, можна, але лише тим суб’єктам господарювання, для кого рік є бухобліковим звітним періодом. Тим же, хто подає квартальну фінзвітність і звітує з податку на прибуток щокварталу, навіть якщо договором обумовлено складання акту один раз на рік, доведеться відображати дохід щоквартально, фіксуючи його самоактом. Отже, сплачувати ПДВ вони теж мають щокварталу.

Насамкінець зауваження для орендодавців. Перешкодити щоквартальній/щорічній сплаті ПДВ може передбачена в договорі оренди компенсація комунальних послуг, якщо вона не включена у вартість оренди, а виставляється окремою сумою. Податківці розглядають компенсацію комуналки як послуги, що надаються безперервно (див. листи ДФСУ від 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17 і ГУ ДФС у Полтавській обл. від 23.05.2017 № 302/ІПК/16-31-12-01-34). А тому нараховувати ПДВ на комуналку доведеться хоча б один раз на місяць.