У чому полягає необхідність складання самоакту
З одного боку, бухоблікова нормативка (ст. 4, ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати») вимагає, щоб господарська операція була відображена в обліку в тому звітному періоді, в якому вона здійснена. При цьому
відображення в бухобліку госпоперацій, зокрема, визнання витрат, жодним чином не залежить від періоду отримання первинних документів від постачальників
З іншого боку, госпоперація в обліку має бути відображена на підставі первинних документів (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).
А як бути в тому разі, коли вони запізнюються або взагалі відсутні? На підставі чого здійснити записи в бухгалтерському обліку щодо госпоперацій, які хоч і відбулися, але з певних причин не задокументовані?
Вихід пропонує п. 2.6 Положення № 88: якщо ви не отримали від контрагента первинку на товар/роботу/послугу, то цілком можете оформити її самостійно, склавши внутрішній документ (за нашою термінологією — самоакт). При цьому, власне, не має значення, як він буде називатися, головне — його відповідність статусу первинного документа. Тобто він повинен містити інформацію про господарську операцію та всі обов’язкові реквізити згідно з п. 2.4 Положення № 88 і ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
Коли можна вдатися до самоакту
Оформити госпоперацію своєю первинкою ви можете за дотримання низки умов, передбачених п. 2.6 Положення № 88, а саме:
1) можливість документування внутрішньою первинкою невідфактурованих постачань і незадокументованих робіт/послуг має бути передбачена правилами документообігу підприємства.
Зверніть увагу! Якщо складання самоакту не передбачено, визнавати витрати в періоді отримання документа від контрагента все одно не можна. У такому разі щойно первинний документ надійде, вам доведеться виправити помилку того періоду, до якого належать витрати за таким документом. Як це зробити, читайте в «Податки & бухоблік», 2021, № 93;
2) первинні документи від контрагентів відсутні на момент завершення складання облікових регістрів за звітний період.
Якщо стороння первинка надійде в наступному періоді, але до того як закритий звітний період і подано бухзвітність, її проводять останнім днем звітного періоду. Самоактом таку госпооперацію не документують
3) самоакт має бути складено посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг;
4) оцінку госпоперацій, задокументованих внутрішнім актом, слід проводити в порядку, визначеному національними НП(С)БО або МСФЗ.
Як оцінювати бездокументальні госпоперації
Невідфактуровані запаси. Якщо на момент оприбуткування запасів достовірно визначити їх первісну вартість неможливо, п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси» пропонує оцінювати їх за справедливою вартістю. У подальшому таку справедливу вартість коригують до первісної вартості.
Принагідно зазначимо, що запаси, які надійшли на підприємство без товаросупровідних документів, оформляють актом про приймання матеріалів* або комерційним актом, якщо такі запаси надійшли залізницею (п. 3.8 Методрекомендацій № 2). Після затвердження керівником акт набуває статусу первинки.
* Оскільки типова форма № М-7 втратила чинність згідно з наказом Держстату від 22.10.2021 № 266, можна скористатися самостійно розробленою формою такого акту.
Незадокументовані роботи/послуги. Витрати за такими придбаннями на момент відображення мають бути достовірно оцінені (п. 6 НП(С)БО 16).
Якщо точна сума витрат на дату складання самоакта ще не відома, їх відображають за розрахунковою величиною
Такий розрахунок має бути заснований на актуальній, доступній і надійній інформації, джерелами якої можуть бути умови договорів, статистична інформація про витрати підприємства за попередні періоди, інформація про зміну тарифних ставок, інші джерела, визначені підприємством. При цьому підприємство може класифікувати витрати за групами (наприклад, комунальні витрати, витрати на зв’язок тощо) і визначати методику оцінки витрат для кожного виду або для кожної групи окремо. Така методика має бути закріплена в обліковій політиці підприємства.
Як самоакт позначається на ПДВ-обліку
Податковий кредит (ПК). У ситуації, коли перша подія — попередня оплата, проблем з ПДВ не виникає. ПК відображають за датою списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг при наявності податкової накладної (ПН) постачальника, зареєстрованої в ЄРПН.
Значно цікавіша інша ситуація, коли перша подія — отримання послуги, за якою акт від постачальника запізнюється, але є ПН, зареєстрована в ЄРПН. У такому разі,
якщо витрати задокументували на підставі самоакта, то, вважаємо, цілком можна відобразити ПК, спираючись на п. 198.2 ПКУ (тобто за датою отримання послуги)
Але якщо внутрішній документ не був складений, то доведеться чекати запізнілий акт. Потім можна:
(1) або подати уточнюючий розрахунок (УР) до того звітного періоду, в якому виникло право на ПК. Однак майте на увазі, що до припинення або скасування воєнного стану (ВС) заборонено подавати УР до ПДВ-декларацій за довоєнні періоди з показниками на зменшення податкових зобов’язань (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ);
(2) або відкласти свій ПК на будь-який наступний звітний період протягом 365 днів з дати складання ПН (п. 198.6 ПКУ) з урахуванням зупинення строків на час дії ВС, визначених п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.
Як бачите, можливість відобразити ПК вже в періоді отримання послуги (за наявності зареєстрованої ПН) значно привабливіша, аніж очікувати запізнілий акт від постачальника і лише тоді скористатися правом на ПК. Для реалізації такої можливості досить скласти самоакт, якщо послугова первинка не надійшла вчасно.
Додатково зазначимо, що за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року платники мали право показувати ПК без зареєстрованих ПН/РК — на підставі первинки (п. 322 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), у тому числі, на наш погляд, самоакта, бухдовідки або інших документів (з усіма первинними реквізитами зі ст. 9 Закону про бухоблік).
Якщо ви свого часу скористалися цим правом, то тепер, коли ЄРПН відновив свою роботу, не забудьте проревізувати, який ПК підтверджений, а який не підтверджений отриманими від постачальників зареєстрованими ПН. Докладніше про це читайте в «Податки & бухоблік», 2022, № 40.
Податкові зобов’язання (ПЗ). Очевидно, ПЗ навіть за відсутності первинки нікуди не подінуться. Однак і тут є один нюанс — орієнтиром для нарахування ПЗ з ПДВ на постачання робіт/послуг, якщо оплати ще не було, є дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання робіт/послуг (п. 187.1 ПКУ). При цьому такою датою податківці вже давно називають дату його складання (а не підписання обома сторонами) (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 24, с. 26). Тож
якщо ви передали акт замовнику, а той вчасно не повернув його зі своїм підписом, датою складання такого непідписаного акта ви маєте оформити самоакт і цією ж датою нарахувати ПЗ (скласти ПН)
А от якщо вам знадобиться підтвердити своє право не нараховувати ПДВ (скажімо, у разі безоплатного надання товарів/послуг за п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), то внутрішніх (складених і підписаних лише вашим підприємством) первинних документів для цього буде замало. Справа в тому, що податківці вимагають (див. БЗ 101.15), аби особи, які здійснюють безоплатне надання товарів/послуг, та особи, які їх отримують, складали на підтвердження первинні документи бухгалтерського обліку відповідно до Закону про бухоблік. Тож навряд чи ви їм доведете, що відсутність підпису одержувача таких товарів/послуг — незначний недолік первинки, на який можна не зважати. Докладніше про це читайте в «Податки & бухоблік», 2022, № 30.
Що робити, якщо первинка надійшла
Якщо ваш самоакт збігається з первинкою контрагента до копієчки, то нічого. Однак частіше буває так, що сума з отриманої первинки відрізняється від суми, зазначеної в самоакті. У такому разі п. 3.5 Положення № 88 пропонує ось що.
У тому місяці, коли надійде первинка щодо госпоперації, на яку було складено самоакт, порівнюють суму в первинному документі з розрахунковою сумою в самоакті.
Якщо виникли розбіжності, то відображені раніше в минулому періоді розрахункові суми не коригують, а різницю обліковують у поточному звітному періоді
Тобто різницю проводять у періоді отримання запізнілих первинних документів від постачальника. Відображають її:
— у складі витрат, якщо фактична вартість вища за розрахункову (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631);
— у складі доходів, якщо фактична вартість нижча розрахункової (Дт 631 — Кт 719).
Таке коригування оформляють бухдовідкою. Не забувайте, що бухгалтерська довідка повинна містити всі обов’язкові реквізити первинного документа, перелічені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
Приклад. Підприємство, не дочекавшись на дату закриття звітного періоду (І квартал 2022 року) акта-рахунку за послуги зв‘язку за березень, відобразило витрати на підставі внутрішнього акта у сумі 2400 грн (у тому числі ПДВ 20 %), яку визначило розрахунковим шляхом. При цьому ПК березня був сформований без зареєстрованої ПН — на підставі власної первинки (самоакту), як передбачено п. 322 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Декларацію з ПДВ за березень подали вчасно.
11 липня 2022 року підприємство отримало від постачальника акт-рахунок за березень у сумі 3000 грн (у тому числі ПДВ 20 %) і ПН, зареєстровану тією ж датою. На підставі бухдовідки від 11.07.2022 на різницю між фактичною вартістю послуг і їх розрахунковою вартістю було відображено коригування в обліку.
Бухгалтерські проводки покажемо в таблиці.
Бухоблік придбання послуг на підставі внутрішнього документа з наступним коригуванням після отримання первинки
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Відображено у березні 2022 року витрати на послуги зв’язку в періоді їх фактичного споживання (підстава: внутрішній акт від 31.03.2022): | ||||
| 1 | — на розрахункову суму витрат | 92 | 631 | 2000 |
| — на суму ПДВ виходячи з розрахункової величини | 641/2* | 631 | 400 | |
| * Субрахунок «ПК за первинкою без ПН». Якщо було вирішено ПК на підставі первинки не відображати , а чекати реєстрації постачальником ПН, то суму вхідного ПДВ обліковують за Дт субрахунку 644/1 «ПК не підтверджений». | ||||
| Відображено у липні 2022 року різницю між фактичною вартістю послуг, зафіксованою в первинці за березень, і їх оцінною вартістю за внутрішнім актом (підстава: бухдовідка від 11.07.2022 і ПН, зареєстрована тією ж датою): | ||||
| 2 | — у складі витрат | 92 | 631 | 500 |
| — на суму ПДВ з такої різниці | 641/ПДВ** | 631 | 100*** | |
| 641/ПДВ | 641/2 | 400 | ||
| ** Субрахунок «ПК, підтверджений зареєстрованою ПН». *** Після отримання зареєстрованої ПН слід подати УР до ПДВ-декларації за березень 2022 року, в якому збільшити ПК на 100 грн. У разі якщо розрахункова сума із самоакту більша ніж фактична сума з первинки, завищені витрати коригуємо відображенням доходу: Дт 631 — Кт 719, а зайвий ПДВ знімаємо проводкою Дт 641/2 — Кт 631 методом «чевоного сторно». ПДВ-декларацію коригуємо поданням УР на зменшення ПК (крім довоєнних періодів — їх можна буде відкоригувати після припинення/скасування ВС). | ||||
Чи варто остерігатися самоакту
Загалом, процедура самоактування зручна і досить прозора. Якихось особливих складнощів тут виникати не повинно. Попри це дехто з бухгалтерів вважає, що без контрагентських документів витрати краще не відображати. Буцім-то, факт відображення витрат на підставі самоакта може не сподобатися податківцям. Адже ці витрати вплинуть не лише на бухгалтерський фінрезультат, вони зменшать і об’єкт оподаткування податком на прибуток.
На наш погляд, боятися самоактування не варто. Навпаки, це досить зручний інструмент, за допомогою якого можна достатньо безпроблемно вийти навіть із зовсім, здавалося б, безнадійної ситуації, коли первинний документ від контрагента виявився непридатним.
Вчасно складений і належним чином оформлений самоакт допоможе зберегти витрати, податковий кредит з ПДВ і відбитися від штрафів
Та й податківці, судячи з усього, не заперечують проти відображення витрат на підставі самоакта. Підтвердження знаходимо, зокрема, в листі ДПСУ від 13.07.2021 № 2746/ІПК/99-00-21-02-02-06 (ср. ). У ньому фіскали повністю визнають компетенцію Мінфіну в цьому питанні (а Мінфін, як ми вже сказали, вважає, що витрати потрібно відображати незалежно від факту отримання первинки) і рекомендують керуватися Положенням № 88, яке закликає складати в таких випадках самоакт.
Отже, вважаємо, що побоювання платників податків марні. Тож відмовлятися від можливості складання самоактів не варто.
Висновки
- Якщо ви не отримали від контрагента первинку на товар/роботу/послугу, то цілком можете оформити її самостійно, склавши внутрішній документ (самоакт).
- До самоакту вдаються у тому разі, якщо первинні документи від контрагентів відсутні на момент завершення складання облікових регістрів за звітний період.
- Після надходження запізнілої первинки розрахункові суми, відображені раніше у минулому періоді за самоактом, не коригують, а різницю (за наявності) обліковують у поточному звітному періоді.
