Туди і назад, або Перехідні операції платника спец-ЄП

ФОП-загальносистемник → ФОП на спец-ЄП

Як у ФОП і на загальній системі оподаткування, і на ЄП дохід відображається при надходженні грошових коштів на поточний рахунок або в касу (пп. 177.2, 292.1 ПКУ). Тому при переході ФОП із загальної системи на спец-ЄП діє просте правило: на якій системі (загальній чи спрощеній) отримано оплату, на тій вона і буде оподатковуватися. Незалежно від того, першою чи другою подією була така оплата. Це ж правило діє і в зворотному напрямку — коли ФОП повернеться зі спец-ЄП на загальну систему.

Тож якщо гроші ФОП отримав на загальній системі, такі кошти будуть оподатковуватися ПДФО, а якщо на спец-ЄП — ЄП за ставкою 2%.

Звичайний ЄП → ФОП/юрособа на спец-ЄП

Перейти на спец-ЄП можуть не лише загальносистемники, а й звичайні єдиноподатники ФОП або юридичні особи. При такому переході теж орієнтуємося на дату надходження оплати. Дохід буде оподатковуватися за тією ставкою ЄП, на якій платник перебував на дату надходження грошових коштів. Але якщо на спец-ЄП перейшов єдиноподатник-ПДВшник (група 3 ставка 3 %), слід пам’ятати про суму ПДВ, яка була нарахована за відвантаженням. На нашу думку, ця сума може не включатися до доходу на спец-ЄП на підставі п.п. 1 п. 292.11 ПКУ.

Увага! Ті платники спец-ЄП, які до кінця 2022 року повертаються зі спец-ЄП на сплату «звичайного», повинні враховувати доходи, отримані на спец-ЄП коли буде рахуватися ЄП-ліміт за 2022 рік. Наприклад, якщо на спец-ЄП побував звичайний платник ЄП групи 3 за ставкою 3 % або 5 %, дохід протягом 2022 року не повинен перевищувати 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня 2022 року. Тобто дохід має становити не більше 7585500 грн (див. запитання 19 із роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). Якщо цей ЄП-ліміт перевищено під час перебування на спец-ЄП доведеться після повернення у «звичайну» групу 3 з найближчого кварталу перейти на загальну систему.

Податок на прибуток → Юрособа на спец-ЄП

Відвантаження — на загальній, оплата — на спецЄП. Отже, підприємство — платник податку на прибуток має неоплачені постачання, і гроші за них отримує вже після того, як переходить на спец-ЄП. Суть питання очевидна: відвантаження потрапило до бухоблікових доходів (п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід»), і, звичайно ж, відображається і у податковоприбутковій декларації — саме в тому періоді, коли було відвантаження. І що робити, коли оплата надходить вже не прибутківцю, а платнику спец-ЄП?

Така ситуація законодавцем передбачена. Тому НЕ є доходом єдиноподатника суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період сплати інших податків і зборів, встановлених ПКУ, вартість яких була включена до доходу юрособи при обчисленні податку на прибуток підприємств (п.п. 6 п. 292.11 ПКУ). Сума ПДВ, що надійшла у складі такої оплати (якщо на спец-ЄП перейшов ПДВшник), теж не є доходом (п.п. 7 п. 292.11 ПКУ). Це правило розповсюджується і на платників спец-ЄП. Адже воно міститься у розд. XIV ПКУ, а п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ встановлює особливості, за якими застосовуються правила, прописані саме в цьому розділі ПКУ. Та й п.п. 9.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ наказує визначати ЄП-дохід у відповідності до ст. 292 ПКУ.

Тож якщо неоплачені перехідні відвантаження включено до бази обрахунку податку на прибуток — повторного доходу при оплаті, отриманій на спец-ЄП, — немає. Звертаємо увагу! Вищезазначена норма не говорить про обов’язкову сплату податку на прибуток із перехідного відвантаження. Достатньо, аби дохід від нього було включено в розрахунок цього податку. Тобто відображено в податковоприбутковій декларації.

І ось тут виникає заковика. Як бути тим платникам податку на прибуток, які через воєнний стан досі не подали прибуткову декларацію за 2021 рік? Якщо їх перехідні відвантаження мали би відображатися саме в цих деклараціях, чи виконали вони вимоги п.п. 6 п. 292.11 ПКУ? Формально виходить, що ні. Але сподіваємося, що податківці поставляться до ситуації з розумінням і не будуть наполягати на повторному доході.

Те ж саме можна сказати про прибутківців, у яких перехідне відвантаження мало місце у 2022 році, але до переходу на спец-ЄП. Такі юрособи зобов’язані подати декларацію за той відрізок 2022 року, протягом якого вони були платниками податку на прибуток (п.п. 9.11 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). І не важливо, як вони мали б звітувати з податку на прибуток до переходу на спец-ЄП — поквартально чи раз на рік. Якщо такої декларації ви не подавали, довести, що перехідне відвантаження враховане при обрахунку податку на прибуток, може бути складно.

Отже, при отриманні на спецЄП оплати за товари (роботи, послуги), відвантажені у періоді перебування юрособи на загальній системі, ЄП у розмірі 2 % за такою операцію не нараховують (див. запитання 29 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022).

Оплата — на загальній, відвантаження — на спецЄП. Тут усе набагато простіше. Аванс у бухобліку доходом не є (п.п. 6.3 НП(С)БО 15). Тож у статусі платника податку на прибуток підприємство, яке його отримало, ніяк не збільшувало об’єкт оподаткування. Але якщо відвантаження під аванс відбулося вже після переходу на спец-ЄП, це не означає, що операція взагалі лишиться без оподаткування.

Так, у загальному випадку відвантаження доходом єдиноподатника не є. Але для відвантажень під перехідні аванси є спеціальне правило. Воно прописане у абзаці четвертому п. 292.3 ПКУ. Отже, доходом юросіб — платників ЄП групи 3 (а значить і спец-ЄП) є вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ. Тобто юрособа — платник спец-ЄП, яка відвантажує товари під оплату, отриману в статусі платника податку на прибуток, відображає дохід за фактом такого відвантаження.

Тобто якщо підприємство-єдиноподатник на спец-ЄП зі ставкою 2 % відвантажить товар під передоплату, отриману на загальній системі, воно повинно на суму такого відвантаження відобразити ЄП-дохід саме за датою, коли відбулося відвантаження під перехідний аванс. Якщо ж сума відвантаження більше, ніж сума авансу, дохід буде тільки на суму авансу. Решта доходу відобразиться тоді, коли платнику спец-ЄП надійдуть гроші (див. запитання 30 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022).

Юрособа на спец-ЄП → Податок на прибуток

Відвантаження — на спецЄП, оплата — на загальній системі. Ще раз наголошуємо! Єдиноподатники групи 3 за ставкою 2 % відображають доходи за касовим методом. Відповідно при відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) у період перебування на спец-ЄП єдиноподаткового доходу в юрособи не виникне. Щоб неврахований дохід потрапив під оподаткування податком на прибуток, п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ передбачає збільшуючу різницю на суму отриманої оплати за товари (роботи, послуги), відвантажені/надані під час перебування на спрощеній системі (ряд. 4.1.5.1 додатка РІ до прибуткової декларації).

Зауважте! Це збільшуюче коригування мають застосовувати всі платники податку на прибуток, як високодохідники, так і малодохідники (див. питання 27 та 30 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). Тобто якщо була реалізація в період застосування спецЄП, а оплата надійшла після повернення на загальну систему, сума оплати буде оподаткована податком на прибуток за ставкою 18 %.

Оплата — на спецЄП, відвантаження — на загальній. А якщо оплата за товари (роботи, послуги) надійде під час перебування на спец-ЄП, а реалізація відбудеться після повернення на загальну систему? Тоді маємо справу зі неприємною ситуацією. Адже тут операція потрапляє під подвійне оподаткування — один раз із суми отриманого авансу доведеться спочатку сплатити спец-ЄП, а потім оподаткувати результат такої операції податком на прибуток згідно з правилами бухобліку. Адже жодної перехідної норми і зменшуючої різниці ПКУ для цього випадку не передбачено.

(див. запитання 64 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). Проте такий підхід суперечить ч. 2 ст. 17 ГКУ, яка зобов’язує усувати подвійне оподаткування. Тому, вважаємо, треба відкоригувати фінрезультат і зробити це можна: (1) зменшивши фінрезультат на суму бухоблікового доходу (рядок 4.2.9 додатка РІ) і, одночасно, (2) збільшивши його на суму бухоблікової собівартості реалізованих товарів (послуг/робіт) (рядок 4.1.12 додатка РІ). У спеціальному полі прибуткової декларації згідно з п. 46.4 ПКУ пояснюємо причину своїх дій.

ПДВ: призупинення і відновлення

На період застосування спец-ЄП ПДВ-реєстрацію платників призупиняють (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Тобто на час перебування на ЄП-групі 3 за ставкою 2 % доходу у суб’єкта господарювання немає прав та обов’язків, установлених розд. V та підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Навіть його ПДВ-ліміт заморожують. А здійснені ним операції вважаються такими, що не є об’єктом ПДВ-оподаткування (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Відповідно, за операціями, що здійснені в період перебування платника на спец-ЄП, він позбавляється права на складання ПН та РК до них (див. запитання 3 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022).

Перша подія — на загальній, друга — на спец-ЄП. В ПДВ-обліку діє правило «першої події» (п. 187.1 ПКУ). Тож якщо платник здійснив відвантаження чи отримав оплату за операцією з постачання до переходу на спец-ЄП, він повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (див. запитання 51 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022).

А якщо відвантаження товарів здійснювалось у період застосування касового методу оподаткування ПДВ? Тоді отримані кошти у період перебування платника на спец-ЄП за такими операціями включатимуться до доходу, що оподатковуватиметься за ставкою ЄП 2 % (див. запитання 51 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). А от податкові зобов’язання з ПДВ знову ж таки не виникатимуть.

У разі, коли після постачання товарів/послуг платнику ПДВ здійснюється повернення таких товарів вже особою, яка перейшла на спец-ЄП, то за такою операцією на момент повернення товарів ані податкові зобов’язання постачальника, ані податковий кредит покупця не коригуються (див. запитання 70 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022).

Перша подія — на спец-ЄП, друга — на загальній. У випадку, якщо перша подія (отримано аванс за товари/послуги або відбулося відвантаження) відбулася в період перебування на спец-ЄП, а друга подія буде здійснюватися після переходу на загальну систему, податкові зобов’язання з ПДВ у даному випадку нараховуватись не будуть (див. запитання 15 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). Адже перша подія припадає на період, коли платник застосовував ЄП за ставкою 2 % і його ПДВ-реєстрація була заморожена.

Якщо відвантаження товарів здійснювалось особі, яка застосовувала спец-ЄП, а повертається такий товар платником ПДВ після того як перебування на спец-ЄП закінчилося, за такою операцією податковий кредит не коригується. Адже в такій ситуації податковий кредит взагалі не формувався покупцем. А от податкові зобов’язання постачальника можуть бути відкориговані після повернення коштів за отриманий товар (див. запитання 70 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022).

Компенсуючі податкові зобов’язання

За вимогами п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ платник ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ повинен нарахувати компенсуючий ПДВ за придбаними/виготовленими до початку застосування спец-ЄП товарами/послугами, необоротними активами, які використані в операціях, що не є об’єктом оподаткування. За умови, що такі товари поставлені або реалізовані в період перебування на спец-ЄП з обороту. Нараховують компенсуючий ПДВ за умови, що суми вхідного ПДВ були включені до складу ПК до переходу на спец-ЄП. Зробити це ПДВ-платник повинен буде не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому буде відновлено ПДВ-реєстрацію.

ПДВ-базу при нарахуванні компенсуючого ПДВ визначають так:

— за товарами/послугами — виходячи з вартості придбання таких товарів, послуг;

— за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються такі операції, а в разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни.

Зауважте! При переході на спец-ЄП втрачаються підстави для застосування нульової ПДВ-ставки при експорті товарів

Відповідно, визначити податкові зобов’язання з ПДВ доведеться за товарами/послугами, що були придбані з ПДВ до переходу на спец-ЄП та (1) експортовані під час застосування спец-ЄП за ставкою 2 % або (2) використані для виробництва продукції, експорт якої був здійснений під час застосування спец-ЄП (див. запитання 17 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022).

Відповідно, платник зобов’язаний скласти не пізніше останнього дня ПДВ-періоду, в якому буде відновлено його ПДВ-реєстрацію і зареєструвати в ЄРПН зведену ПН за такими товарами/послугами, необоротними активами (див. БЗ 101.13). Тобто податковий кредит потрібно компенсувати в тому періоді, коли платник повернеться зі спец-ЄП на попередню систему оподаткування.

Щодо необоротних активів, вважаємо, йдеться про нарахування компенсуючого ПДВ саме за поставленими/реалізованими в період перебування ПДВ-платника на спец-ЄП. Податківці з цим погоджуються. Але тут же заявляють, що компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховуються за необоротними активами, які в період перебування платника на ЄП за ставкою 2 % доходу, використані частково (див. запитання 13 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). Напевно, під використанням податківці розуміють ситуацію, коли необоротний актив був введений в експлуатацію та повністю замортизований на спец-ЄП. Якщо ж він амортизувався і на спец-ЄП і після повернення на загальну систему, тоді, на наш погляд, нараховувати компенсуючий ПЗ після відновлення ПДВ-реєстрації не потрібно. Цей висновок нещодавно підтвердили і податківці (див. роз’яснення ДПСУ від 06.05.2022).

Реалізація — після спец-ЄП

Що робити, якщо придбані в час перебування на спец-ЄП товари будуть продані вже після того як реанімують ПДВ-реєстрацію платника? Тут, незважаючи на те, придбавались такі товари з ПДВ чи без, при їх подальшому постачанні доведеться сплатити ПДВ від усієї їх договірної вартості (з урахуванням мінбази). Бо ж податковий кредит за такими придбаними товарами, які не продані в період застосування спец-ЄП, не відновлюється (див. запитання 6 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). Тобто ПДВ фактично перетворюється на податок з обороту.

А якщо товари, придбані з ПДВ до переходу на спец-ЄП, пролежать весь період перебування на спец-ЄП? Тобто фактично будуть використані вже після того, як платник повернеться до повноцінної ПДВ-реєстрації? Тоді податковий кредит зберігається і компенсувати його не потрібно (див. запитання 5 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022).