Туда и назад, или Переходные операции плательщика спецЕН

ФЛП-общесистемщик → ФЛП на спецЕН

Как у ФЛП и на общей системе налогообложения, и на ЕН доход отражается при поступлении денежных средств на текущий счет или в кассу (пп. 177.2, 292.1 НКУ). Поэтому при переходе ФЛП с общей системы на спецЕН действует простое правило: на какой системе (общей или упрощенной) получена оплата, на той она и будет облагаться налогами. Независимо от того, первым или вторым событием была такая оплата. Это же правило действует и в обратном направлении — когда ФЛП вернется со спецЕН на общую систему.

Поэтому если деньги ФЛП получил на общей системе, такие средства будут облагаться НДФЛ, а если на спецЕН — ЕН по ставке 2 %.

Обычный ЕН → ФЛП/юрлицо на спецЕН

Перейти на спецЕН могут не только общесистемщики, а и обычные единоналожники ФЛП или юридические лица. При таком переходе тоже ориентируемся на дату поступления оплаты. Доход будет облагаться налогами по той ставке ЕН, на которой плательщик находился на дату поступления денежных средств. Но если на спецЕН перешел единоналожник-НДСник (группа 3 ставка 3 %), нужно помнить о сумме НДС, которая была начислена по отгрузке. По нашему мнению, эта сумма может не включаться в доход на спецЕН на основании п.п. 1 п. 292.11 НКУ.

Внимание! Те плательщики спецЕН, которые до конца 2022 года возвращаются со спецЕН на уплату «обычного», должны учитывать доходы, полученные на спецЕН, когда будет считаться ЕН-лимит за 2022 год. Например, если на спецЕН побывал обычный плательщик ЕН группы 3 по ставке 3 % или 5 %, доход в течение 2022 года не должен превышать 1167 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января 2022 года. То есть доход должен составлять не больше 7585500 грн (см. вопрос 19 из разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). Если этот ЕН-лимит превышен во время пребывания на спецЕН, придется после возвращения в «обычную» группу 3 с ближайшего квартала перейти на общую систему.

Налог на прибыль → Юрлицо на спецЕН

Отгрузка — на общей, оплата — на спецЕН. Итак, предприятие — плательщик налога на прибыль имеет неоплаченные поставки и деньги за них получает уже после того, как переходит на спецЕН. Суть вопроса очевидна: отгрузка попала в бухучетные доходы (п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход»), и, конечно же, отражается и в налоговоприбыльной декларации — именно в том периоде, когда была отгрузка. И что делать, когда оплата поступает уже не прибыльщику, а плательщику спецЕН?

Такая ситуация законодателем предусмотрена. Поэтому НЕ являются доходом единоналожника суммы средств, которые поступили как оплата товаров (работ, услуг), реализованных в период уплаты прочих налогов и сборов, установленных НКУ, стоимость которых была включена в доход юрлица при начислении налога на прибыль предприятий (п.п. 6 п. 292.11 НКУ). Сумма НДС, которая поступила в составе такой оплаты (если на спецЕН перешел НДСник), тоже не является доходом (п.п. 7 п. 292.11 НКУ). Это правило распространяется и на плательщиков спецЕН. Ведь оно содержится в разд. XIV НКУ, а п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ устанавливает особенности, по которым применяются правила, прописанные именно в этом разделе НКУ. Да и п.п. 9.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ приказывает определять ЕН-доход в соответствии со ст. 292 НКУ.

Поэтому если неоплаченные переходные отгрузки включены в базу расчета налога на прибыль — повторного дохода при оплате, полученной на спецЕН, — нет. Обращаем внимание! Вышеупомянутая норма не говорит об обязательной уплате налога на прибыль с переходной отгрузки. Достаточно, чтобы доход от нее был включен в расчет этого налога. То есть отражен в налоговоприбыльной декларации.

И вот здесь возникает загвоздка. Как быть тем плательщикам налога на прибыль, которые из-за военного положения до сих пор не подали прибыльную декларацию за 2021 год? Если их переходные отгрузки должны были бы отражаться именно в этих декларациях, выполнили ли они требования п.п. 6 п. 292.11 НКУ? Формально значит, что нет. Но надеемся, что налоговики отнесутся к ситуации с пониманием и не будут настаивать на повторном доходе.

То же самое можно сказать о прибыльщиках, у которых переходная отгрузка имела место в 2022 году, но до перехода на спецЕН. Такие юрлица обязаны подать декларацию за тот отрезок 2022 года, в течение которого они были плательщиками налога на прибыль (п.п. 9.11 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). И не важно, как они должны были бы отчитываться по налогу на прибыль до перехода на спецЕН — поквартально или раз в году. Если такой декларации вы не подавали, доказать, что переходная отгрузка учтена при расчете налога на прибыль, может быть сложно.

Итак, при получении на спецЕН оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные в периоде пребывания юрлица на общей системе, ЕН в размере 2 % по такой операции не начисляют (см. вопрос 29 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).

Оплата — на общей, отгрузка — на спецЕН. Здесь все намного проще. Аванс в бухучете доходом не является (п.п. 6.3 НП(С)БУ 15). Поэтому в статусе плательщика налога на прибыль предприятие, которое его получило, никак не увеличивало объект налогообложения. Но если отгрузка под аванс произошла уже после перехода на спецЕН, это не означает, что операция вообще останется без налогообложения.

Да, в общем случае отгрузка доходом единоналожника не является. Но для отгрузок под переходные авансы есть специальное правило. Оно прописано в абзаце четвертом п. 292.3 НКУ. Следовательно, доходом юрлиц — плательщиков ЕН группы 3 (а значит и спецЕН) является стоимость реализованных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг), за которые получена предварительная оплата (аванс) в период уплаты прочих налогов и сборов, определенных НКУ. То есть юрлицо — плательщик спецЕН, которое отгружает товары под оплату, полученную в статусе плательщика налога на прибыль, отражает доход по факту такой отгрузки.

То есть если предприятие-единоналожник на спецЕН со ставкой 2 % отгрузит товар под предоплату, полученную на общей системе, оно должно на сумму такой отгрузки отразить ЕН-доход именно по дате, когда произошла отгрузка под переходной аванс. Если же сумма отгрузки больше, чем сумма аванса, доход будет только на сумму аванса. Остальной доход отразится тогда, когда плательщику спецЕН поступят деньги (см. вопрос 30 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).

Юрлицо на спецЕН → Налог на прибыль

Отгрузка — на спецЕН, оплата — на общей системе. Еще раз подчеркиваем! Единоналожники группы 3 по ставке 2 % отражают доходы по кассовому методу. Соответственно при отгрузке товаров (выполнении работ, предоставлении услуг) в период пребывания на спецЕН единоналожного дохода у юрлица не возникнет. Чтобы неучтенный доход попал под обложения налогом на прибыль, п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ предусматривает увеличивающую разницу на сумму полученной оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные/предоставленные во время пребывания на упрощенной системе (стр. 4.1.5.1 приложения РІ к прибыльной декларации).

Заметьте! Эту увеличивающую корректировку должны применять все плательщики налога на прибыль, как высокодоходники, так и малодоходники (см. вопросы 27 и 30 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). То есть если была реализация в период применения спецЕН, а оплата поступила после возвращения на общую систему, сумма оплаты будет обложена налогом на прибыль по ставке 18 %.

Оплата — на спецЕН, отгрузка — на общей. А если оплата за товары (работы, услуги) поступит во время пребывания на спецЕН, а реализация произойдет после возвращения на общую систему? Тогда имеем дело с неприятной ситуацией. Ведь здесь операция попадает под двойное налогообложение — один раз из суммы полученного аванса придется сначала уплатить спецЕН, а потом обложить результат такой операции налогом на прибыль согласно правилам бухучета. Ведь никакой переходной нормы и уменьшающей разницы НКУ для этого случая не предусмотрено.

(см. вопрос 64 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). Однако такой подход противоречит ч. 2 ст. 17 ХКУ, которая обязывает устранять двойное налогообложение. Поэтому, считаем, надо откорректировать финрезультат, и сделать это можно: (1) уменьшив финрезультат на сумму бухучетного дохода (строка 4.2.9 приложения РІ) и, одновременно, (2) увеличив его на сумму бухучетной себестоимости реализованных товаров (услуг/работ) (строка 4.1.12 приложения РІ). В специальном поле прибыльной декларации согласно п. 46.4 НКУ объясняем причину своих действий.

НДС: приостановка и восстановление

На период применения спецЕН НДС-регистрацию плательщиков приостанавливают (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). То есть на время пребывания на ЕН-группе 3 по ставке 2 % дохода у субъекта хозяйствования нет прав и обязанностей, установленных разд. V и подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Даже его НДС-лимит замораживают. А осуществленные им операции считают не являющимися объектом НДС-обложения (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Соответственно, по операциям, которые осуществлены в период пребывания плательщика на спецЕН, он лишается права на составление НН и РК к ним (см. вопрос 3 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).

Первое событие — на общей, второе — на спецЕН. В НДС-учете действует правило «первого события» (п. 187.1 НКУ). Поэтому если плательщик осуществил отгрузку или получил оплату по операции по поставке до перехода на спецЕН, он должен начислить налоговые обязательства по НДС (см. вопрос 51 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).

А если отгрузка товаров осуществлялась в период применения кассового метода обложения НДС? Тогда полученные средства в период пребывания плательщика на спецЕН по таким операциям будут включаться в доход, который будет облагаться налогом по ставке ЕН 2 % (см. вопрос 51 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). А вот налоговые обязательства по НДС опять же таки не будут возникать.

В случае если после поставки товаров/услуг плательщику НДС осуществляется возврат таких товаров уже лицом, которое перешло на спецЕН, то по такой операции на момент возврата товаров ни налоговые обязательства поставщика, ни налоговый кредит покупателя не корректируются (см. вопрос 70 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).

Первое событие — на спецЕН, второе — на общей. В случае если первое событие (получен аванс за товары/ услуги или произошла отгрузка) состоялось в период пребывания на спецЕН, а второе событие будет осуществляться после перехода на общую систему, налоговые обязательства по НДС начисляться не будут (см. вопрос 15 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). Ведь первое событие приходится на период, когда плательщик применял ЕН по ставке 2 % и его НДС-регистрация была заморожена.

Если отгрузка товаров осуществлялась лицу, которое применяло спецЕН, а возвращается такой товар плательщиком НДС после того, как пребывание на спецЕН закончилось, по такой операции налоговый кредит не корректируется. Ведь в такой ситуации налоговый кредит вообще не формировался покупателем. А вот налоговые обязательства поставщика могут быть откорректированы после возврата средств за полученный товар (см. вопрос 70 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).

Компенсирующие налоговые обязательства

По требованиям п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ плательщик НДС согласно п. 198.5 НКУ должен начислить компенсирующий НДС по приобретенным/изготовленным до начала применения спецЕН товарам/услугам, необоротным активам, которые использованы в операциях, не являющихся объектом налогообложения. При условии, что такие товары поставлены или реализованы в период пребывания на спецЕН с оборота. Начисляют компенсирующий НДС при условии, что суммы входящего НДС были включены в состав НК до перехода на спецЕН. Сделать это НДС-плательщик должен будет не позднее последнего дня отчетного периода, в котором будет восстановлена НДС-регистрация.

НДС-базу при начислении компенсирующего НДС определяют так:

— по товарам/услугам — исходя из стоимости приобретения таких товаров, услуг;

— по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало отчетного периода, в течение которого осуществляются такие операции, а в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены.

Заметьте! При переходе на спецЕН утрачиваются основания для применения нулевой НДС-ставки при экспорте товаров.

Соответственно, определить налоговые обязательства по НДС придется по товарам/услугам, которые были приобретены с НДС до перехода на спецЕН и (1) экспортированы во время применения спецЕН по ставке 2 % или (2) использованы для производства продукции, экспорт которой был осуществлен во время применения спецЕН (см. вопрос 17 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).

Соответственно, плательщик обязан составить не позднее последнего дня НДС-периода, в котором будет восстановлена его НДС-регистрация, и зарегистрировать в ЕРНН сводную НН по таким товарам/услугам, необоротным активам (см. БЗ 101.13). То есть налоговый кредит нужно компенсировать в том периоде, когда плательщик вернется со спецЕН на предыдущую систему налогообложения.

Что касается необоротных активов, считаем, речь идет о начислении компенсирующего НДС именно по поставленным/реализованным в период пребывания НДС-плательщика на спецЕН. Налоговики с этим соглашаются. Но тут же заявляют, что компенсирующий НДС по п. 198.5 НКУ не начисляются по необоротным активам, которые в период пребывания плательщика на ЕН по ставке 2 % дохода использованы частично (см. вопрос 13 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). Наверное, под использованием налоговики понимают ситуацию, когда необоротный актив был введен в эксплуатацию и полностью самортизирован на спецЕН. Если же он амортизировался и на спецЕН и после возвращения на общую систему, тогда, на наш взгляд, начислять компенсирующие НО после восстановления НДС-регистрации не нужно. Этот вывод недавно подтвердили и налоговики (см. разъяснение ГНСУ от 06.05.2022).

Реализация — после спецЕН

Что делать, если приобретенные во время пребывания на спецЕН товары будут проданы уже после того, как реанимируют НДС-регистрацию плательщика? Здесь, несмотря на то, приобретались такие товары с НДС или без, при их дальнейшей поставке придется уплатить НДС от всей их договорной стоимости (с учетом минбазы). Потому что налоговый кредит по таким приобретенным товарам, которые не проданы в период применения спецЕН, не восстанавливается (см. вопрос 6 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). То есть НДС фактически превращается в налог с оборота.

А если товары, приобретенные с НДС до перехода на спецЕН, пролежат весь период пребывания на спецЕН? То есть фактически будут использованы уже после того, как плательщик вернется к полноценной НДС-регистрации? Тогда налоговый кредит сохраняется и компенсировать его не нужно (см. вопрос 5 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).