Прив’язка до інвалюти
У нашому випадку мова йде про договір, за яким передбачена оплата за товар після його відвантаження, а ціна такого товару прив’язана до курсу валюти на дату оплати. У цьому випадку в момент відвантаження товару продавець ще не знає реального розміру доходу від реалізації. Тому він на дату відвантаження визнає попередній дохід, виходячи з вартості товарів, що зазначена в договорі та зафіксована в первинних документах (без урахування впливу валютних коливань).
На цю ж дату він складає ПН на постачання товару виходячи з вартості товару і реєструє її на покупця — платника ПДВ в ЄРПН.
А вже після здійснення покупцем оплати (з урахуванням зміни курсу) продавець має відкоригувати розмір сформованого доходу, суму дебіторської заборгованості та нараховані податкові зобов’язання з ПДВ.
А саме він має у випадку, коли:
1) курс валют на дату оплати зростає:
— збільшити дохід з урахуванням ПДВ на різницю доходу, обчисленого за курсом на дату оплати і курсом на дату відвантаження: Дт 361 — Кт 719;
— на суму ПДВ, що стосується цього збільшення, зменшити такий дохід: Дт 719 — Кт 641/ПДВ і, відповідно, скласти РК на збільшення до ПН на відвантаження;
2) курс валют на дату оплати зменшується:
— зменшити дохід без ПДВ на різницю доходу у зв’язку з різними курсами через визнання інших операційних витрат: Дт 949 — Кт 361;
— на суму ПДВ, що стосується цього зменшення, зменшити суму дебіторської заборгованості покупця: Дт 643/2 — Кт 361, Дт 643/2 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно» за фактом реєстрації зменшуючого РК в ЄРПН покупцем — платником ПДВ.
Детально про облік у випадку прив’язки до інвалюти читайте у статті «Прив’язка ціни товару до валюти: бухоблік та оподаткування» // «Податки & бухоблік», 2022, № 72.
Проблемний спецЄП
Проблема. Вищеописані операції стосуються випадку, коли покупець і на дату оплати лишився платником ПДВ. Якщо ж він на дату остаточної оплати і доплати виходячи із зміни курсу став платником спецЄП, то вищеописаний варіант не працює.
Вся справа в тому, що
на період перебування покупця на спецЄП його реєстрація платником ПДВ призупиняється
Тому в спецЄПешників не виникає ПДВ-прав і обов’язків, установлених розд. V і підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, зокрема щодо нарахування ПЗ і формування ПК (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).
Враховуючи це, у підприємства-продавця, у якого покупець на дату остаточної оплати за поставлений товар і доплати через зміну курсу став платником спецЄП, виникає запитання, як усе це вплине на відображення перерахунку поставки за курсом валюти на дату оплати покупцем, який став платником спецЄП?
У продавця, з точки зору бухгалтерського обліку, все буде за тим же принципом, що було у випадку, коли б покупець так і лишився на момент здійснення остаточної оплати платником ПДВ.
Тобто якщо курс зростає, то він має збільшити дохід з урахуванням ПДВ на різницю доходу, обчисленого за курсом на дату оплати і курсом на дату відвантаження: Дт 361 — Кт 719.
Якщо ж курс валют зменшується, то він має зменшити дохід із ПДВ на різницю доходу у зв’язку з різними курсами через визнання інших операційних витрат і зменшити дебіторську заборгованість покупця: Дт 949 — Кт 361.
А от із ПДВ-обліком буде не все так, як у випадку, коли б покупець лишався платником ПДВ.
Збільшення курсу валют. Так, якщо курс валют на дату оплати збільшується, то продавець, як би він не хотів, має збільшити свої податкові зобов’язання з ПДВ через зменшення іншого доходу, що був ним визначений на дату остаточної оплати (надходження доплати): Дт 719 — Кт 641/ПДВ. Для цього йому не потрібні зареєстровані ПН чи РК на збільшення. Сам факт операції (перерахунок вартості через збільшення курсу) збільшує податкові зобов’язання продавця.
Питання в тому: як саме на рівні ПН/РК продавцю зафіксувати таку операцію? Проблем не було б, якби продавець міг зареєструвати збільшуючий РК до ПН на постачання товару. Але через те, що покупець на дату доплати став платником спецЄП, йому це не вдасться, оскільки реєстрація платником ПДВ покупця на час перебування його на спецЄП призупинена. А отже, якщо продавець направить на реєстрацію РК на збільшення, то йому прийде відмова.
У цьому випадку варіант тільки один:
скласти окрему ПН на доплату через різницю курсів на покупця, як на неплатника ПДВ
У рядку «Отримувач (покупець)» такої ПН зазначаємо «Неплатник», у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляємо умовний ІПН «100000000000», а у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» робимо помітку «Х» та зазначаємо тип причини 01. Рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюємо.
Про те, що можна в цьому випадку обійтися складанням однієї ПН, вказує і п. 13 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307 (ср. ). У ньому прямо говориться, що у разі якщо після постачання товарів/послуг покупцю відбулося збільшення суми компенсації їх вартості, при цьому на дату такого збільшення покупцю анульовано реєстрацію платника ПДВ, то постачальник (продавець) складає податкову накладну на суму такого збільшення.
Питання тільки в тому, що відобразити у такій ПН як номенклатуру товару і її кількість та ціну?
На наш погляд, тут має бути відображено:
— як номенклатуру той товар, за яким зроблено доплату, оскільки, по суті, така доплата є частиною вартості товару, що поставлявся в минулому;
— як кількість радимо вказати ту, що була вказана у ПН на постачання, а ціну як різницю між старою ціною і ціною, що отримали після зміни курсу.
Зменшення курсу валют. Якщо курс валют на дату оплати зменшується, то щоб продавець мав право зменшити нараховані податкові зобов’язання з ПДВ і відобразити в обліку операцію Дт 643/2 — Кт 361, Дт 643/2 — Кт 641/ПДВ методом «червоне сторно», у нього на руках має бути РК на зменшення, зареєстрований покупцем.
Але, на жаль, на момент, коли відбулася остаточна оплата і зменшення вартості товару через зміну курсу, покупець буде на спецЄП. А отже, навіть якщо продавець складе зменшуючий РК на покупця, то той його не зареєструє. Адже реєстрація платником ПДВ для покупця зупинена. Без зареєстрованого РК податківці не дозволяють продавцеві зменшувати податкові зобов’язання (БЗ 101.15).
Оскільки покупець не зареєструє на продавця РК на зменшення, отже, продавець так і не зможе зменшити нараховані податкові зобов’язання з ПДВ при постачанні товару, вартість якого прив’язана до валюти. При цьому не слід хвилюватися через те, що РК на зменшення не буде зареєстровано. Адже через перебування на спецЄП такого права не дає зупинка реєстрації платником ПДВ.
Наслідки для покупця
На облік покупця той факт, що він перейшов на спецЄП і в цьому статусі здійснив оплату за товар, вартість якого прив’язана до валюти, теж впливає.
А саме у випадку збільшення курсу валют і проведення доплати в обліку покупець має визнати витрати: Дт 949 — Кт 631. При цьому до витрат слід відносити суму з ПДВ. Річ у тому, що права на ПК у частині збільшення ціни не буде. Адже продавець (як встановили вище) не зможе зареєструвати на покупця, як на платника ПДВ, ні збільшуючий РК, ні окрему ПН.
У випадку зменшення курсу на суму різниці від зміни курсів слід визнати дохід з одночасним зменшенням кредиторської заборгованості: Дт 631 — Кт 719 (з ПДВ). При цьому коригувати раніше відображений податковий кредит (Дт 641/ПДВ — Кт 719 методом «червоне сторно») не потрібно. Вся справа в тому, що для покупця така операція пройде повз ПДВ-облік, оскільки його реєстрація платником ПДВ призупинена.
Інша справа, якщо покупець буде продавати товар, придбаний до реєстрації платником спецЄП, під час перебування на спецЄП. Тоді після відмови від спецЄП йому слід буде компенсувати податковий кредит, отриманий при його придбанні (Дт 949 — Кт 641/ПДВ). При цьому під компенсацію потрапить уся сума отриманого податкового кредиту.
Оскільки мова йде про платника спецЄП, то збільшення вартості придбаного товару через збільшення курсу, а також зменшення через зменшення курсу валют на оподаткований дохід не вплине, адже тут ідеться про придбання товару, а не про його продаж.
