Привязка к инвалюте
В нашем случае речь идет о договоре, по которому предусмотрена оплата за товар после его отгрузки, а цена такого товара привязана к курсу валюты на дату оплаты. В этом случае в момент отгрузки товара продавец еще не знает реального размера дохода от реализации. Поэтому он на дату отгрузки признает предварительный доход исходя из стоимости товаров, которая указана в договоре и зафиксирована в первичных документах (без учета влияния валютных колебаний).
На эту же дату он составляет НН на поставку товара исходя из стоимости товара и регистрирует ее на покупателя — плательщика НДС в ЕРНН.
А уже после осуществления покупателем оплаты (с учетом изменения курса) продавец должен откорректировать размер сформированного дохода, сумму дебиторской задолженности и начисленные налоговые обязательства по НДС.
А именно он должен в случае, когда:
1) курс валют на дату оплаты растет:
— увеличить доход с учетом НДС на разницу между доходом, вычисленным по курсу на дату оплаты, и доходом, рассчитанным по курсу на дату отгрузки: Дт 361 — Кт 719;
— на сумму НДС, который касается этого увеличения, уменьшить такой доход: Дт 719 — Кт 641/НДС и, соответственно, составить РК на увеличение к НН на отгрузку;
2) курс валют на дату оплаты уменьшается:
— уменьшить доход без НДС на разницу дохода в связи с разными курсами через признание прочих операционных расходов: Дт 949 — Кт 361;
— на сумму НДС, который касается этого уменьшения, уменьшить сумму дебиторской задолженности покупателя: Дт 643/2 — Кт 361, Дт 643/2 — Кт 641/НДС (методом «красное сторно» по факту регистрации уменьшающего РК в ЕРНН покупателем — плательщиком НДС).
Подробно об учете в случае привязки к инвалюте читайте в статье «Привязка цены товара к валюте: бухучет и налогообложение» // «Налоги & бухучет», 2022, № 72.
Проблемный спецЕН
Проблема. Вышеописанные операции касаются случая, когда покупатель и на дату оплаты остался плательщиком НДС. Если же он на дату окончательной оплаты и доплаты исходя из изменения курса стал плательщиком спецЕН, то вышеописанный вариант не работает.
Все дело в том, что
на период пребывания покупателя на спецЕН его регистрация плательщиком НДС приостанавливается
Поэтому у спецЕНщиков не возникает НДС-прав и обязанностей, установленных разд. V и подразд. 2 разд. ХХ НКУ, в частности по начислению НО и формированию НК (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).
Учитывая это, у предприятия-продавца, у которого покупатель на дату окончательной оплаты за поставленный товар и доплаты из-за изменения курса стал плательщиком спецЕН, возникает вопрос: как все это повлияет на отражение перерасчета поставки по курсу валюты на дату оплаты покупателем, который стал плательщиком спецЕН?
У продавца, с точки зрения бухгалтерского учета, все будет по тому же принципу, что и в случае, если бы покупатель так и остался на момент осуществления окончательной оплаты плательщиком НДС.
То есть если курс растет, то он должен увеличить доход с учетом НДС на разницу дохода, вычисленного по курсу на дату оплаты и курсу на дату отгрузки: Дт 361 — Кт 719.
Если же курс валют уменьшается, то он должен уменьшить доход с НДС на разницу дохода в связи с разными курсами через признание прочих операционных расходов и уменьшить дебиторскую задолженность покупателя: Дт 949 — Кт 361.
А вот с НДС-учетом будет не все так, как в случае, если бы покупатель оставался плательщиком НДС.
Увеличение курса валют. Так, если курс валют на дату оплаты увеличивается, то продавец, как бы он ни хотел, должен увеличить свои налоговые обязательства по НДС через уменьшение прочего дохода, который был им определен на дату окончательной оплаты (поступления доплаты): Дт 719 — Кт 641/НДС. Для этого ему не нужны зарегистрированные НН или РК на увеличение. Сам факт операции (перерасчет стоимости из-за увеличения курса) увеличивает налоговые обязательства продавца.
Вопрос в том, как именно на уровне НН/РК продавцу зафиксировать такую операцию. Проблем не было бы, если бы продавец мог зарегистрировать увеличивающий РК к НН на поставку товара. Но из-за того, что покупатель на дату доплаты стал плательщиком спецЕН, ему это не удастся, поскольку регистрация плательщиком НДС покупателя на время пребывания его на спецЕН приостановлена. А следовательно, если продавец направит на регистрацию РК на увеличение, то ему придет отказ.
В этом случае вариант только один:
составить отдельную НН на доплату из-за разницы курсов на покупателя, как на неплательщика НДС
В строке «Получатель (покупатель)» такой НН указываем «Неплательщик», в строке «Индивидуальный налоговый номер получателя (покупателя)» проставляем условный ИНН «100000000000», а в графе «Не подлежит предоставлению получателю (покупателю)» делаем пометку «Х» и указываем тип причины 01. Строку «Налоговый номер плательщика налога или серия (при наличии) и номер паспорта» не заполняем.
О том, что можно в этом случае обойтись составлением одной НН, указывает и п. 13 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307 (ср. ). В нем прямо говорится, что в случае если после поставки товаров/услуг покупателю состоялось увеличение суммы компенсации их стоимости и при этом на дату такого увеличения покупателю аннулирована регистрация плательщиком НДС, то поставщик (продавец) составляет налоговую накладную на сумму такого увеличения.
Вопрос только в том, что отразить в такой НН как номенклатуру товара и его количество и цену.
На наш взгляд, здесь должны быть отражены:
— как номенклатура — тот товар, по которому сделана доплата, поскольку, по сути, такая доплата является частью стоимости товара, который поставлялся в прошлом;
— как количество советуем указать то, которое было указано в НН на поставку, а цену — как разницу между старой ценой и ценой, которую получили после изменения курса.
Уменьшение курса валют. Если курс валют на дату оплаты уменьшается, то чтобы продавец имел право уменьшить начисленные налоговые обязательства по НДС и отразить в учете операцию Дт 643/2 — Кт 361, Дт 643/2 — Кт 641/НДС методом «красное сторно», у него на руках должен быть РК на уменьшение, зарегистрированный покупателем.
Но, к сожалению, на момент, когда произошла окончательная оплата и уменьшение стоимости товара из-за изменения курса, покупатель будет на спецЕН. А следовательно, даже если продавец составит уменьшающий РК на покупателя, то тот его не зарегистрирует. Ведь регистрация плательщиком НДС для покупателя остановлена. Без зарегистрированного РК налоговики не позволяют продавцу уменьшать налоговые обязательства (БЗ 101.15*).
Поскольку покупатель не зарегистрирует на продавца РК на уменьшение, то продавец так и не сможет уменьшить начисленные налоговые обязательства по НДС при поставке товара, стоимость которого привязана к валюте. При этом не следует волноваться из-за того, что РК на уменьшение не будет зарегистрирован. Ведь из-за пребывания на спецЕН такого права не дает остановка регистрации плательщиком НДС.
Последствия для покупателя
На учет покупателя тот факт, что он перешел на спецЕН и в этом статусе осуществил оплату за товар, стоимость которого привязана к валюте, тоже влияет.
А именно в случае увеличения курса валют и проведения доплаты в учете покупатель должен признать расходы: Дт 949 — Кт 631. При этом в расходы следует относить сумму с НДС. Дело в том, что права на НК в части увеличения цены не будет. Ведь продавец (как установили выше) не сможет зарегистрировать на покупателя как на плательщика НДС ни увеличивающий РК, ни отдельную НН.
В случае уменьшения курса на сумму разницы от изменения курсов следует признать доход с одновременным уменьшением кредиторской задолженности: Дт 631 — Кт 719 (с НДС). При этом корректировать ранее отраженный налоговый кредит (Дт 641/НДС — Кт 719 методом «красное сторно») не нужно. Все дело в том, что для покупателя такая операция пройдет мимо НДС-учета, поскольку его регистрация плательщиком НДС приостановлена.
Другое дело, если покупатель будет продавать товар, приобретенный до регистрации плательщиком спецЕН, во время пребывания на спецЕН. Тогда после отказа от спецЕН ему следует будет компенсировать налоговый кредит, полученный при его приобретении (Дт 949 — Кт 641/НДС). При этом под компенсацию попадет вся сумма полученного налогового кредита.
Поскольку речь идет о плательщике спецЕН, то увеличение стоимости приобретенного товара из-за увеличения курса, а также уменьшение из-за уменьшения курса валют на обложенный налогом доход не повлияет, ведь здесь речь идет о приобретении товара, а не о его продаже.
