Експортна операція — це операція з продажу. Тому коли вона здійснюється, кожен платник постає перш за все перед питанням, як відобразити дохід. А точніше: в який саме момент це робити?
Дохід експортера — коли показуємо?
Згідно з п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід» в бухобліку дохід відображається в момент, коли:
— покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
— сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
— є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Стосовно двох останніх критеріїв жодних питань не виникає, адже вони стандартні як для експорту, так і для внутрішніх продажів. А от коли покупцеві передаються ризики і контроль за товаром?
Зазвичай втрата контролю супроводжується переходом права власності на товар (лист Мінфіну від 03.03.2007 № 31-34000-20-10/4345). Цю подію визначають згідно з умовами ЗЕД-договору. Втім, жорстко прив’язуватися до моменту переходу права власності, вважаємо, не коректно. Адже трапляються випадки, коли право власності переходить до покупця набагато пізніше, ніж передається контроль (наприклад, відстрочення платежу, якщо договором передбачений перехід права власності після остаточного розрахунку). Тому, на наш погляд, втрата контролю над реалізованими товарами відбувається у момент їх фізичного відвантаження покупцеві (перевізнику).
Визначити перехід ризиків дещо складніше. Тут орієнтуємося на базис постачання за Інкотермс. Залежно від того, як визначено умови постачання в ЗЕД-договорі, встановлюємо, в який момент покупцеві переходять ризики. Наприклад, за умовами постачання DAP вантажовідправник передає товар одержувачу готовим до розвантаження в кінцевому пункті призначення. Це означає, що допоки товар не прибув у цей пункт призначення, ризики не передано. А от за умовами постачання СРТ продавець оплачує перевезення, після чого передає товар перевізнику і знімає з себе подальшу відповідальність за нього. Відтак, і ризики він передає з моменту, як товар передано перевізнику.
За загальним правилом можна визначити, що
дохід в бухобліку визначається в той момент, коли відбулася остання з подій, визначених п. 8 НП(С)БО 15
Інакше кажучи, в деяких випадках контроль втрачається раніше, ніж ризики, інколи навпаки. Аби відобразити дохід, необхідно дочекатися, аби настали обидві події.
Валютні питання
Експортні операції практично завжди мають вартість, виражену в іноземній валюті. Тож виходячи з принципу єдиного грошового вимірника, постає питання про перерахунок вартості операції у гривні. При первинному визнанні операції в інвалюті перераховують у валюту звітності за курсом НБУ на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат) (п. 5 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).
Далі слід визначитися з характером статті, яка утворилася внаслідок того, що була здійснена експортна операція. Якщо першою подією був аванс від нерезидента, погашення кредиторки, що утворилася, не потребує грошей. Відповідно стаття буде немонетарна. Якщо ж ви відвантажили товар і чекаєте гроші, стаття буде монетарна. Від цього прямо залежить курс, за яким обліковується операція.
Якщо спочатку мав місце аванс, він просто фіксується за курсом НБУ на дату, коли інвалюта надійшла на розподільчий рахунок (Дт 316 — Кт 681). А потім перераховується за курсом на дату надходження на поточний рахунок, якщо ці події сталися у різні дні і курс НБУ змінився (Дт 312 — Кт 316). У подальшому така заборгованість не перераховується. Просто визнається дохід від реалізації товару (Дт 362 — Кт 702), а потім заборгованість закривається проводкою: Дт 681 — Кт 362.
Якщо ж спочатку мало місце відвантаження (Дт 362 — Кт 702), дебіторська заборгованість фіксується за курсом НБУ на дату відвантаження, а потім перераховується за курсом НБУ на дату, коли нерезидент її оплатить (Дт 316 — Кт 362, Дт 312 — Кт 316). Відповідно виникнуть курсові різниці, які уключаються до доходів або до витрат, залежності від того, як змінився курс НБУ. Також курсові різниці можуть виникати на дату балансу, якщо на цю дату дебіторська заборгованість залишається непогашеною (пп. 7, 8 НП(С)БО 21).
Приклад. 03.10.2022 (курс НБУ — 39,4543 грн/$) підприємство отримало від покупця передоплату в сумі $10000. 05.10 (курс НБУ — 39,3606 грн/$) отримано ще $10000. 12.10 (курс НБУ — 39,8779 грн/$) здійснено відвантаження (передані ризики і вигоди покупцеві) на суму $20000.
Дохід від реалізації складе 788149 грн ($10000 х 39,4543 грн/$ + $10000 х 39,3606 грн/$).
Експорт в обліку
| № з/п | Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | 03.10 | Надійшла передоплата за товар від нерезидента на розподільчий рахунок (у розмірі 50 %) (курс НБУ — 39,4543 грн/$) | 316 | 681 | $10000 394543 |
| 2 | 04.10 | Зараховано валюту на поточний рахунок (курс НБУ — 39,4642 грн/$) | 312 | 316 | $10000 394642 |
| 3 | Відображено курсову різницю ((39,4642 грн/$ - 39,4543 грн/$) х $10000) | 316 | 714 | 99 | |
| 4 | 05.10 | Надійшла передоплата за товар від нерезидента на розподільчий рахунок (другі 50 %) (курс НБУ — 39,3606 грн/$) | 316 | 681 | $10000 393606 |
| 5 | 06.10 | Зараховано валюту на поточний рахунок (курс НБУ — 39,3602 грн/$) | 312 | 316 | $10000 393602 |
| 6 | Відображено курсову різницю ((39,3602 грн/$ - 39,3606 грн/$) х $10000) | 945 | 316 | 4 | |
| 7 | 12.10 | Відвантажено товар на експорт* | 362 | 702 | $20000 788149 |
| 8 | Здійснено залік заборгованостей | 681 | 362 | $20000 788149 | |
| * Супутні експорту проводки (нарахування ПДВ-зобов’язань за ставкою 0 %, списання собівартості реалізованого товару, оплата митних послуг) у прикладі опущені. | |||||
Висновки
- Дохід експортера відображається в той момент, коли до покупця перейшли ризики й контроль над товаром.
- Перехід ризиків визначається договірними умовами постачання, а контролю — правом власності на товар.
- Аванс експортеру фіксується за курсом НБУ на дату надходження, при відвантаженні заборгованість, виражена за курсом НБУ на дату такого відвантаження, перераховується за курсом НБУ на дату надходження оплати.
