ФОП на загальній системі: вчимось обліковувати збитки

Збитки. Будемо знайомі

На відміну від спрощенців, для яких все «танцює» від доходу, для ФОП на загальній системі важливі і доходи, і витрати. Чому? Тому що ПДФО, ВЗ «за себе» та ЄСВ «за себе» вони сплачують з чистого доходу, тобто з різниці між доходом та витратами (п. 177.2 ПКУ, п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464*).

* Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI.

Принагідно нагадаємо, що

Протягом року доходи та витрати ФОП підраховує у Типовій формі обліку доходів та витрат*. Вона, нагадаємо, прийшла на зміну Книзі обліку доходів та витрат. А порядок її ведення затверджено тим же наказом, що і саму Типову форму (далі — Порядок № 261). Гіда щодо ведення Типової форми знайдете у статті «Облік у ФОП-загальносистемника: нова Типова форма замість Книги» // «Податки & бухоблік», 2021, № 57.

* Затверджена наказом Мінфіну «Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами — підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення» від 13.05.2021 № 261.

Ну і, власне, коли доходи якогось періоду за даними Типової форми менше витрат цього ж періоду за даними тієї ж Типової форми, в нас і виникає збиток. Це, так би мовити, «взагалі». А далі про важливі нюанси.

Правила обліку збитків у загальносистемника

Почнемо з уточнення. Базою, від якої розраховується ПДФО та ВЗ (також за логікою і ЄСВ), є саме чистий річний (!) оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2 ПКУ*.

* У свою чергу, п. 177.2 ПКУ говорить нам про те, що чистий оподатковуваний дохід — це різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою в грошовій і негрошовій формі) та документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця.

Тобто ставки ПДФО та ВЗ застосовуються саме до різниці між доходами за рік і пов’язаними з ними фактично понесеними витратами.

Сумніваєтеся? Добре. Тоді відкриваємо підприємницький додаток Ф2 до декларації про майновий стан*.

* Податкова декларація про майновий стан і доходи у редакції наказу Мінфіну від 17.12.2020 № 783.

І що бачимо? Для визначення бази оподаткування ми від доходів за рік віднімаємо пов’язані з ними витрати. Єдине, в декларації від нас вимагається усе це наводити в розрізі видів діяльності, якими ФОП займався протягом звітного року (про цей нюанс ми ще будемо окремо казати далі).

Звідси випливають такі принципові висновки:

1) збиток, отриманий за підсумками року, тобто коли (річний дохід — річні витрати) < 0, на наступний рік перенести не можна. У ПКУ для підприємців такий механізм не прописаний. І такий збиток (витрати) не буде пов’язаний із доходами наступного року. Тому

2) збиток, отриманий «усередині року» за місяць або квартал, не згорає! Адже база оподаткування — це, як ми раніше довели, не сума місячних/квартальних чистих доходів. Це річний чистий дохід, отриманий як різниця між доходами за рік і пов’язаними з ними фактично понесеними витратами.

Умовний приклад. ФОП за рік має такі дані:

За підсумками року його річний чистий дохід у декларації буде розрахований так: 220 - 130 = 90 (тис. грн), а ПДФО за рік складе: 18 % х 90 = 16,2 тис. грн.

Як бачите, збиток II кварталу згорнувся з прибутками I, III, IV кварталів. При цьому ми НЕ (!) рахували річний чистий дохід як суму квартальних підсумків чистого доходу. І зараз пояснимо, чому це так важливо.

Як показати збитки в Типовій формі обліку?

Річ у тому, що податківці традиційно рекомендують у графі 11 Типової форми обліку (чистий дохід) ставити прочерк, якщо за підсумками якогось місяця або кварталу ФОП отримав збиток (категорія 104.08 БЗ). А тому багато ФОП хвилюються, що їх місячний або квартальний збиток при цьому згорить і не врахується за підсумками року.

Але знову-таки, як ви вже зрозуміли, квартальні і місячні підсумки чистого доходу, відображені в Типовій формі обліку, не впливають на річну суму ПДФО/ВЗ, визначену в декларації.

Відверто кажучи, у Порядку № 261 не значиться жодного слова про те, що ФОП повинен підбивати в Типовій формі якісь проміжні підсумки. Нас лише побічно підводять до цього:

— фраза про те, що дані в Типовій формі заповнюються наростаючим підсумком і використовуються для заповнення річної декларації (п. 4 розд. II Порядку № 261);

— назва графи 1 «Дата (день, місяць, рік)».

Хоча знову ж таки трактувати цю назву можна й у іншому ключі.

Тому краще, звичайно, місячні підсумки підбивати. Це важливо для цілей ЄСВ «за себе», оскільки за «нульові»/збиткові місяці ЄСВ «за себе» не сплачується. Відповідно для нас принципово знати, був місяць прибутковим чи «нульовим»/збитковим.

А квартальні підсумки знадобляться для розрахунку та сплати авансів з ПДФО.

Але ще раз

Збитки в додатку Ф2 до декларації

Якщо ФОП займається одночасно двома (або більше) видами діяльності, то в додатку Ф2 йому треба зазначити річний дохід, витрати та чистий дохід окремо за кожним видом діяльності. І якщо виявиться, що якийсь вид діяльності за підсумками року — прибутковий, а інший — збитковий, податківці вимагають прибуток зазначити повністю, а замість збитка проставити прочерк (категорія 104.09 БЗ).

Тобто, іншими словами,

Ми з цим категорично не згодні. Бо в п. 177.2 ПКУ чітко сказано, що об’єктом оподаткування ПДФО є «різниця між загальним оподатковуваним доходом… і документально підтвердженими витратами… фізичної особи — підприємця».

А отже, ПДФО (та й ВЗ) платити слід саме із загального річного чистого доходу, отриманого від усіх видів діяльності ФОП! Тому збитки одного виду діяльності цілком можуть бути перекриті прибутком іншого. Це відповідає нормам ПКУ.

Втім на практиці, щоб не дратувати податківців, можна застосувати «обхідний маневр». Розподілити доходи і витрати між видами діяльності так, щоб у вас взагалі не було збиткових видів діяльності. Благо перевірити достовірність такого розподілу податківці навряд чи зможуть, бо доходи та витрати від геть усіх видів діяльності потрапляють до Типової форми обліку «скопом». Порядок № 261 ведення обліку в розрізі видів діяльності не передбачено!

ПДФО-аванси та збитки ФОП

Протягом року ФОП повинен тричі сплатити ПДФО-аванси* (у цьому році з урахуванням воєнних нюансів ці строки виглядають так: за I кв. — не пізніше 31.07.2022, за II кв. — не пізніше 19.07.2022, за III кв. — не пізніше 19.10.2022).

* Сплата авансів з ВЗ (військового збору) протягом року не передбачена. ВЗ сплачуємо один раз за даними декларації.

А вже наприкінці року він: 1) рахує свій річний чистий дохід; 2) рахує ПДФО за рік = 18 % х чистий дохід; 3) віднімає від річної суми ПДФО суму сплачених авансів та перераховує в бюджет те, що залишилося неоплаченим, або отримує назад переплату.

Так ось, як розрахувати ПДФО-аванси, якщо є збитки?

У п. 177.5.1 ПКУ сказано, що ПДФО-аванс розраховує сам ФОП «згідно з фактичними даними обліку доходів і витрат… кожного календарного кварталу».

І «якщо результатом розрахунку авансового платежу за відповідний календарний квартал є від’ємне значення, то авансовий платіж за такий період не сплачується» (п.п. 177.5.1 ПКУ).

Тобто:

1) нам потрібен саме підсумок чистого доходу за квартал (щоб розрахувати ПДФО-аванс). Наприклад, якщо в січні ФОП мав дохід 10000 грн, витрати 5000 грн, в лютому дохід 3000 грн, витрати 7000 грн, а в березні не працював, то його чистий дохід за І квартал = 13000 - 12000 = 1000 грн. Тобто прибуток січня перекрив збиток лютого.

Отже, збитки всередині кварталу можна врахувати!

2) судячи з процитованих формулювань ПКУ, чистий дохід для ПДФО-авансу треба рахувати за кожен квартал окремо, а не наростаючим підсумком. Наприклад, якщо в І кв. у ФОП буз збиток 2000 грн, а в ІІ кв. — прибуток 4000 грн, то податківці будуть проти того, щоб ФОП зменшив прибуток ІІ кв. на збитки І кв. Тобто за І кв. аванс = 0, за ІІ кв. = 720 грн;

3) що досить неприємно, тут не враховується амортизація. Бо її формально можна врахувати аж наприкінці року (судячи з вимог Порядку № 261).

Втім тут заспокоює той факт, що

Бо штрафують тільки за порушення при сплаті річного ПДФО та ВЗ, які вказані в декларації (і є узгодженим податковим зобов’язанням, на відміну від ПДФО-авансів) — п. 124.1 ПКУ. А для розрахунку річного ПДФО та ВЗ, як ми пам’ятаємо, нам ні місячні, ні квартальні прибутки/збитки не потрібні — досить від річного доходу відняти річні витрати (у т. ч. амортизацію).

Збитки та ЄСВ

Почнемо зі сплати за I — III квартали — коли декларація з ЄСВ-додатком ще не подана.

Що однозначно. За нульові/збиткові місяці нічого не платимо. А за кожен прибутковий місяць кварталу не може бути сплачено менше ніж 22 % х мінзарплата відповідного місяця.

Це, звісно, якщо у ФОП немає пільг щодо сплати ЄСВ «за себе». А по березню і наступних місяцях 2022 року прийнято рішення продовжувати сплачувати ЄСВ «за себе» (бо, як ми казали вище, така сплата є добровільною).

Питання в тому, чи можна у межах кварталу «згорнути» результати прибуткових та збиткових місяців. Тобто прибуток прибуткових місяців зменшити на збиток збиткових. Чи краще додержуватися обережного варіанта: платити ЄСВ виходячи з результатів кожного окремого місяця без перерозподілу прибутку/збитків між місяцями кварталу.

Наразі маємо таку відповідь податківців (201.04.02 БЗ): «Базою нарахування єдиного внеску за звітний квартал… є сума доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток)».

Тобто база для нарахування ЄСВ та сама, що і для квартального ПДФО-авансу. Але при цьому за кожен прибутковий місяць кварталу ЄСВ не може бути сплачено менше ніж 22 % х мінзарплата відповідного місяця.

Втім обережному платнику краще обрати варіант сплатити ЄСВ виходячи з результатів кожного окремого місяця без перерозподілу прибутку/збитків між місяцями кварталу.

При цьому з перенесенням збитків одного кварталу на результати іншого кварталу податківці явно не погодяться!

А як діяти після закінчення року, коли треба розрахувати річну суму ЄСВ, відняти від неї вже сплачені ЄСВ-платежі та сплатити те, що залишилося.

Розраховується річний ЄСВ саме у додатку ЄСВ 1 до декларації. У цьому додатку є графа 3, в якій ФОП повинен помісячно зазначити чистий дохід, вказаний у декларації про доходи. Помісячно!

Де взяти ці дані, коли в декларації ФОП зазначає лише річну суму чистого доходу без помісячної розбивки?

У ч. 8 п. 5 розд. IV Інструкції № 859* сказано, що:

— якщо у ФОП немає чистого доходу в окремому місяці звітного року (тобто має збиток), цей рядок прокреслюється;

— якщо у ФОП є чистий доход за місяць, треба записати в гр. 3 фактичну суму чистого доходу за відповідний місяць.

* Інструкція щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затверджена наказом Мінфіну від 02.10.2015 № 859.

Тож немає сумнівів, що податківці вимагатимуть в гр. 3 проставляти або прочерки (за збиткові місяці), або місячні підсумки чистого доходу згідно з Типовою формою обліку (бо більше їх взяти ніде).

За такого підходу ніякого «згортання» прибутків і збитків не буде, навіть в межах кварталу! Та й амортизацію, якщо «в лоб», можна буде врахувати тільки в грудні (або «розкидати» порівну між усіма місяцями, хоча такої вказівки в нормативці немає).

Обережному платнику вочевидь доведеться із цим погодитися.

Сміливий платник може звернути увагу на такі моменти. У такому випадку, якщо у ФОП якісь місяці були збитковими, то підсумок за гр. 3 додатка ЄСВ 1 у нього точно буде більше, ніж гр. 3 рядка 10.8 декларації (річний чистий дохід). Втім вони повинні бути однакові. Формально, у такому разі ми можемо платити ЄСВ саме виходячи з річної суми чистого доходу. Тобто з урахуванням збитків і з урахуванням суми амортизації. Оскільки саме річний чистий дохід є базою для оподаткування ПДФО/ВЗ (згідно з абз. 4 п. 164.1 ПКУ) і, відповідно, для оподаткування ЄСВ (п.п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Тут якраз би і підійшов варіант з усередненням річного чистого доходу між прибутковими місяцями. Чи варіант з рівномірним віднесенням амортизації / збитків на прибуткові місяці. Але все це доведеться довго доводити податківцям і, на жаль, зовсім не факт, що ФОП доб’ється свого (більше деталей знайдете у статті «Як ФОП-загальносистемнику відзвітувати з ЄСВ за 2021 рік» // «Податки & бухоблік», 2022, № 4).