Убытки. Будем знакомы
В отличие от упрощенцев, для которых все «танцует» от дохода, для ФЛП на общей системе важны и доходы, и расходы. Почему? Потому что НДФЛ, ВС «за себя» и ЕСВ «за себя» они уплачивают с чистого дохода, то есть с разницы между доходом и расходами (п. 177.2 НКУ, п. 2 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464*).
Попутно напомним, что
ЕСВ «за себя» можно не уплачивать с 01.03.2022 (то есть начиная с уплаты за март) в течение всего времени до прекращения / отмены военного положения в Украине + в течение 12 месяцев после. А вот для НДФЛ и ВС освобождения нет
В течение года доходы и расходы ФЛП подсчитывает в Типовой форме учета доходов и расходов*. Она, напомним, пришла на смену Книге учета доходов и расходов. А порядок ее ведения утвержден тем же приказом, что и сама Типовая форма (далее — Порядок № 261). Гида по ведению Типовой формы найдете в статье «Учет у ФЛП-общесистемщика: новая Типовая форма вместо Книги» // «Налоги & бухучет», 2021, № 57.
Ну и, собственно, когда доходы какого-то периода по данным Типовой формы меньше расходов этого же периода по данным той же Типовой формы, у нас и возникает убыток. Это, так сказать, «вообще». А дальше о важных нюансах.
Правила учета убытков у общесистемщика
Начнем с уточнения. Базой, от которой рассчитывается НДФЛ и ВС (также, по логике, и ЕСВ), является именно чистый годовой (!) налогооблагаемый доход, который определяется в соответствии с п. 177.2 НКУ*.
* В свою очередь, п. 177.2 НКУ говорит нам о том, что чистый налогооблагаемый доход — это разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица — предпринимателя.
То есть ставки НДФЛ и ВС применяются именно к разнице между доходами за год и связанными с ними фактически понесенными расходами.
Сомневаетесь? Хорошо. Тогда открываем предпринимательское приложение Ф2 к декларации об имущественном состоянии*.
И что видим? Для определения базы налогообложения мы из доходов за год вычитаем связанные с ними расходы. Единственное, в декларации от нас требуется все это приводить в разрезе видов деятельности, которыми ФЛП занимался в течение отчетного года (об этом нюансе мы еще будем отдельно говорить дальше).
Отсюда следуют такие принципиальные выводы:
1) убыток, полученный по итогам года, то есть когда (годовой доход - годовые расходы) < 0, на следующий год перенести нельзя. В НКУ для предпринимателей такой механизм не прописан. И такой убыток (расходы) не будет связан с доходами следующего года. Поэтому
убыток по итогам года ФЛП не может отразить в декларации за следующий год/годы и он сгорает
2) убыток, полученный «внутри года» за месяц или квартал, не сгорает! Ведь база налогообложения — это, как мы раньше доказали, не сумма месячных/квартальных чистых доходов. Это годовой чистый доход, полученный как разница между доходами за год и связанными с ними фактически понесенными расходами.
Условный пример. ФЛП за год имеет следующие данные:
| Показатели | I квартал | II квартал | III квартал | IV квартал | Итого за год |
| Доход | 100 тыс. грн | 10 тыс. грн | 50 тыс. грн | 60 тыс. грн | 220 тыс. грн |
| Расходы | 30 тыс. грн | 20 тыс. грн | 40 тыс. грн | 40 тыс. грн | 130 тыс. грн |
По итогам года его годовой чистый доход в декларации будет рассчитан так: 220 - 130 = 90 (тыс. грн), а НДФЛ за год составит: 18 % х 90 = 16,2 тыс. грн.
Как видите, убыток II квартала сворачивался с прибылями I, III, IV кварталов. При этом мы НЕ (!) считали годовой чистый доход как сумму квартальных итогов чистого дохода. І сейчас объясним, почему это так важно.
Как показать убытки в Типовой форме учета?
Дело в том, что налоговики традиционно рекомендуют в графе 11 Типовой формы учета (чистый доход) ставить прочерк, если по итогам какого-то месяца или квартала ФЛП получил убыток (категория 104.08 БЗ). А потому многие ФЛП волнуются, что их месячный или квартальный убыток при этом сгорит и не учтется по итогам года.
Но опять-таки, как вы уже поняли, квартальные и месячные итоги чистого дохода, отраженные в Типовой форме учета, не влияют на годовую сумму НДФЛ/ВС, определенную в декларации.
Откровенно говоря, в Порядке № 261 не значится ни слова о том, что ФЛП должен подводить в Типовой форме какие-то промежуточные итоги. Нас лишь косвенно подводят к этому:
— фраза о том, что данные в Типовой форме заполняются нарастающим итогом и используются для заполнения годовой декларации (п. 4 разд. II Порядка № 261);
— название графы 1 «Дата (день, месяц, год)».
Хотя опять же трактовать это название можно и в другом ключе.
Поэтому лучше, конечно, месячные итоги подводить. Это важно для целей ЕСВ «за себя», поскольку за «нулевые»/убыточные месяцы ЕСВ «за себя» не уплачивается. Соответственно для нас принципиально знать, был месяц прибыльным или «нулевым»/убыточным.
А квартальные итоги понадобятся для расчета и уплаты авансов по НДФЛ.
Но еще раз
месячные/квартальные убытки не сгорают, как бы мы их не показали. Пусть даже как хотят налоговики — с прочерками, поскольку по итогам года мы будем считать именно годовой чистый доход. І не путем сложения месячных чистых доходов, а от годового дохода будем высчитывать расходы
Убытки в приложении Ф2 к декларации
Если ФЛП занимается одновременно двумя (или больше) видами деятельности, то в приложении Ф2 ему надо указать годовой доход, расходы и чистый доход отдельно по каждому виду деятельности. І если окажется, что какой-то вид деятельности по итогам года — прибыльный, а другой — убыточный, налоговики требуют прибыль указать полностью, а вместо убытка проставить прочерк (категория 104.09 БЗ).
То есть, другими словами,
налоговики не разрешают ФЛП уменьшить прибыль одного вида деятельности на убыток от другого вида деятельности
Мы с этим категорически не согласны. Потому что в п. 177.2 НКУ четко сказано, что объектом обложения НДФЛ является «разница между общим налогооблагаемым доходом… и документально подтвержденными расходами… физического лица — предпринимателя».
А значит, НДФЛ (да и ВС) платить следует именно из общего годового чистого дохода, полученного от всех видов деятельности ФЛП! Поэтому убытки одного вида деятельности полностью могут быть перекрыты прибылью другого. Это удовлетворяет нормам НКУ.
Впрочем на практике, чтобы не раздражать налоговиков, можно применить «обходной маневр». Распределить доходы и расходы между видами деятельности так, чтобы у вас вообще не было убыточных видов деятельности. Благо проверить достоверность такого распределения налоговики вряд ли смогут, потому что доходы и расходы от всех напрочь видов деятельности попадают в Типовую форму учета «скопом». Порядок № 261 ведение учета в разрезе видов деятельности не предусматривает!
НДФЛ-авансы и убытки ФЛП
В течение года ФЛП должен трижды уплатить НДФЛ-авансы* (в этом году с учетом военных нюансов эти сроки выглядят так: за I кв. — не позже 31.07.2022, за II кв. — не позже 19.07.2022, за III кв. — не позже 19.10.2022).
* Уплата авансов по ВС (военному сбору) в течение года не предусмотрена. ВС уплачиваем один раз по данным декларации.
А уже в конце года он: 1) считает свой годовой чистый доход; 2) считает НДФЛ за год = 18 % х чистый доход; 3) вычитает от годовой суммы НДФЛ сумму уплаченных авансов и перечисляет в бюджет то, что осталось неуплаченным, или получает назад переплату.
Так вот, как рассчитать НДФЛ-авансы, если есть убытки?
В п. 177.5.1 НКУ сказано, что НДФЛ-аванс рассчитывает сам ФЛП «согласно фактическим данным учета доходов и расходов… каждого календарного квартала».
И «если результатом расчета авансового платежа за соответствующий календарный квартал является отрицательное значение, то авансовый платеж за такой период не уплачивается» (п.п. 177.5.1 НКУ).
То есть:
1) нам нужен именно итог чистого дохода за квартал (чтобы рассчитать НДФЛ-аванс). Например, если в январе ФЛП имел доход 10000 грн, расходы 5000 грн, в феврале доход 3000 грн, расходы 7000 грн, а в марте не работал, то его чистый доход за І квартал = 13000 - 12000 = 1000 грн. То есть прибыль января перекрыла убыток февраля.
Следовательно, убытки внутри квартала можно учесть!
2) судя по процитированным формулировкам НКУ, чистый доход для НДФЛ-аванса надо считать за каждый квартал отдельно, а не нарастающим итогом. Например, если в І кв. у ФЛП был убыток 2000 грн, а в ІІ кв. — прибыль 4000 грн, то налоговики будут против того, чтобы ФЛП уменьшил прибыль ІІ кв. на убытки І кв. То есть за І кв. аванс = 0, за ІІ кв. = 720 грн;
3) что довольно неприятно, здесь не учитывается амортизация. Потому что ее формально можно учесть аж в конце года (судя по требованиям Порядка № 261).
Впрочем, здесь успокаивает тот факт, что
даже если ФЛП вовсе не уплатит НДФЛ-аванс или рассчитает его неправильно, налоговики все равно не смогут его оштрафовать (категория 104.13 БЗ)
Потому что штрафуют только за нарушение при уплате годового НДФЛ и ВС, которые указаны в декларации (и являются согласованным налоговым обязательством, в отличие от НДФЛ-авансов) — п. 124.1 НКУ. А для расчета годового НДФЛ и ВС, как мы помним, нам ни месячные, ни квартальные прибыли/убытки не нужны — достаточно из годового дохода вычесть годовые расходы (в т. ч. амортизацию).
Убытки и ЕСВ
Начнем с уплаты за I — III кварталы — когда декларация с ЕСВ-приложением еще не подана.
Что однозначно. За нулевые/убыточные месяцы ничего не платим. А за каждый прибыльный месяц квартала не может быть уплачено меньше чем 22 % х минзарплата соответствующего месяца.
Это, конечно, если у ФЛП нет льгот по уплате ЕСВ «за себя». А по марту и следующим месяцам 2022 года принято решение продолжать уплачивать ЕСВ «за себя» (потому что, как мы говорили выше, такая уплата является добровольной).
Вопрос в том, можно ли в пределах квартала «свернуть» результаты прибыльных и убыточных месяцев. То есть прибыль прибыльных месяцев уменьшить на убыток убыточных. Или лучше придерживаться осторожного варианта: платить ЕСВ исходя из результатов каждого отдельного месяца без перераспределения прибыли/убытков между месяцами квартала.
Теперь имеем следующий ответ налоговиков (201.04.02 БЗ): «Базой начисления единого взноса за отчетный квартал… является сумма дохода (прибыли), полученного от их деятельности, которая подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. При этом сумма единого взноса не может быть меньше размера минимального страхового взноса за месяц, в котором получен доход (прибыль)».
Такое впечатление, что налоговики не против того, чтобы квартальный ЕСВ был посчитан и уплачен именно от чистого дохода за квартал (а не от чистого дохода каждого отдельного месяца)
То есть база для начисления ЕСВ та же самая, что и для квартального НДФЛ-аванса. Но при этом за каждый прибыльный месяц квартала ЕСВ не может быть уплачено меньше чем 22 % х минзарплата соответствующего месяца.
Впрочем, осторожному плательщику лучше избрать вариант уплатить ЕСВ исходя из результатов каждого отдельного месяца без перераспределения прибыли/убытков между месяцами квартала.
При этом с переносом убытков одного квартала на результаты другого квартала налоговики явно не согласятся!
А как действовать после окончания года, когда надо рассчитать годовую сумму ЕСВ, вычесть из нее уже уплаченные ЕСВ-платежи и уплатить то, что осталось.
Рассчитывается годовой ЕСВ именно в приложении ЕСВ 1 к декларации. В этом приложении есть графа 3, в которой ФЛП должен помесячно указывать чистый доход, указанный в декларации о доходах. Помесячно!
Где взять эти данные, когда в декларации ФЛП указывает только годовую сумму чистого дохода без помесячной разбивки?
В ч. 8 п. 5 разд. IV Инструкции № 859* сказано, что:
— если у ФЛП нет чистого дохода в отдельном месяце отчетного года (то есть имеется убыток), эта строка прочерчивается;
— если у ФЛП есть чистый доход за месяц, надо записать в гр. 3 фактическую сумму чистого дохода за соответствующий месяц.
Поэтому нет сомнений, что налоговики будут требовать в гр. 3 проставлять или прочерки (за убыточные месяцы), или месячные итоги чистого дохода согласно Типовой форме учета (потому что больше их взять негде).
При таком подходе никакого «сворачивания» прибылей и убытков не будет, даже в пределах квартала! Да и амортизацию, если «в лоб», можно будет учесть только в декабре (или «разбрасывать» поровну между всеми месяцами, хотя такого указания в нормативке нет).
Осторожному плательщику очевидно придется с этим согласиться.
Смелый плательщик может обратить внимание на следующие моменты. В таком случае, если у ФЛП какие-то месяцы были убыточными, то итог по гр. 3 приложения ЕСВ 1 у него точно будет больше, чем гр. 3 строки 10.8 декларации (годовой чистый доход). Впрочем, они должны быть одинаковыми. Формально, в таком случае мы можем платить ЕСВ именно исходя из годовой суммы чистого дохода. То есть с учетом убытков и с учетом суммы амортизации. Поскольку именно годовой чистый доход является базой для обложения НДФЛ/ВС (согласно абз. 4 п. 164.1 НКУ) и, соответственно, для обложения ЕСВ (п.п. 2 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464). Здесь как раз бы и подошел вариант с усреднением годового чистого дохода между прибыльными месяцами. Или вариант с равномерным отнесением амортизации / убытков на прибыльные месяцы. Но все это придется долго доказывать налоговикам и, к сожалению, вовсе не факт, что ФЛП добьется своего (больше деталей найдете в статье «Как ФЛП-общесистемщику отчитаться по ЕСВ за 2021 год» // «Налоги & бухучет», 2022, № 4).
Выводы
- Убыток по итогам года ФЛП не может отразить в декларации за следующий год/годы, он сгорает.
- Месячные/квартальные убытки не сгорают, как бы мы их не показали (пусть даже с прочерками). Ведь по итогам года мы будем считать именно годовой чистый доход.
- Налоговики не позволяют ФЛП уменьшить прибыль одного вида деятельности на убыток от другого вида деятельности. Но мы с этим не согласны.
- Чтобы рассчитать НДФЛ-авансы, ФЛП берет итоги чистого дохода за І — ІІІ кварталы отдельно. Без учета убытков других кварталов. Убытки внутри квартала можно учесть.
- В отношении ЕСВ «за себя» имеем проблему. Налоговики, очевидно, будут настаивать, что предприниматель не сможет учесть ни месячные, ни квартальные убытки. За убыточные месяцы ЕСВ = 0. Не забываем при этом, что во время военного положения есть возможность вообще не начислять и не уплачивать ЕСВ «за себя».
