Про борги забувати не слід
Якщо хтось думає, що після припинення ФОП має забути про своє підприємницьке минуле, то він помиляється. Адже з положення гл. 50 ЦКУ та норми п.п. 14.1.11 ПКУ випливає, що припинення ФОП (окрім банкрутства) не є підставою для погашення його зобов’язань або визнання заборгованості безнадійною. Тобто припинення ФОП не звільняє його від відповідальності за зобов’язаннями, що виникли, коли він провадив підприємницьку діяльність.
Пояснюється це тим, що набуття фізособою статусу підприємця вказує тільки на те, що така фізособа отримала право здійснювати підприємницьку діяльність. Але як під час перебування такої особи у статусі підприємця, так і тоді, коли вона такого статусу не має, у договорі стороною, яка вступає у відносини, все одно є фізособа.
Тому не дивно, що після того як ФОП виключать із ЄДР, зобов’язання за укладеними договорами не припиняються, а залишаються, але вже не за ФОП, а за фізособою, яка створила такого ФОП. Адже фізособа після припинення ФОП не перестає існувати (див. постанову ВС від 16.08.2018 у справі № 320/9471/15-ц).
Звертаємо увагу! Ця логіка стосується як боргів ФОП перед кредиторами (за отримані та неоплачені товари або отримані аванси), так і боргів дебіторів перед ФОП (за поставлені ФОП та не оплачені йому товари або перераховані ним аванси).
Така ж така логіка діє і щодо переплати податків у бюджет, яка могла виникнути у ФОП, а також боргів перед бюджетом. Тобто переплату фіскали мають повернути фізособі, що створювала ФОП, а борги мають вимагати від фізособи, що ліквідувала ФОП.
З боргами розібралися. Перейдемо до їх оподаткування при поверненні.
Отримання боргу після ліквідації
Кошти від колишніх контрагентів, які отримує фізособа після ліквідації ФОП, є цивільними доходами такої особи. А отже, з них слід сплатити ПДФО і ВЗ, як з доходів звичайного громадянина.
Якщо такі кошти не визнавати цивільними доходами фізособи, яка припинила ФОП, то такі суми уникнуть оподаткування. Адже незалежно від того, на якій системі оподаткування перебував ФОП до ліквідації (спрощеній чи загальній), дохід у нього виникає за касовим методом, тобто в момент отримання коштів. А оскільки у статусі ФОП було здійснено лише відвантаження товарів чи надання послуг і до ліквідації ФОП кошти не надійшли, то оподатковувати їх за підприємницькими правилами не потрібно.
Також у ПКУ немає вимоги, яка б говорила, що при ліквідації ФОП до оподаткованого доходу такого ФОП слід уключати вартість відвантажених у статусі ФОП товарів чи наданих послуг, які можуть бути оплачені пізніше.
Тому не дивно, що фіскали переконані (103.08 БЗ), якщо після закінчення процедури припинення підприємницької діяльності фізособи (ліквідації ФОП) погашається сума дебіторської заборгованості юрособою чи ФОП-боржником, то вся сума такої заборгованості підлягає оподаткуванню ПДФО і ВЗ за загальними правилами, встановленими для оподаткування доходів громадян.
З тим що з отриманої після припинення ФОП дебіторської заборгованості слід сплатити ПДФО і ВЗ, все зрозуміло. Лишилося зрозуміти, хто саме має сплачувати ці платежі.
Вважаємо, що тут усе залежатиме від боржника, який погашає дебіторську заборгованість, а саме від того, чи є він податковим агентом?
Так, якщо боржник, який погашає заборгованість перед фізособою — колишнім ФОП за постачання товарів (надання послуг), є податковим агентом, тобто є юрособою чи ФОП, то в цьому випадку утримати з суми боргу ПДФО (18 %) і військовий збір (1,5 %) і сплатити в бюджет має боржник. Фізособа — колишній підприємець просто отримає борг у зменшеній на ці платежі сумі. Звітувати про отримання такої виплати чи платити з них ще якісь податки вона не повинна. На цьому акцентують увагу і фіскали у лист ДПСУ від 05.10.2021 № 3711/ІПК/99-00-04-03-03-09 та БЗ 103.08).
А от якщо боржник, який погашає колишньому ФОП борг, не є податковим агентом, тобто борг погашає інша фізособа-громадянин, іноземець тощо, то в цьому випадку тягар сплати ПДФО і ВЗ лягає на отримувача коштів. При цьому
фізособі — колишньому ФОП слід не тільки сплатити з отриманої суми боргу ПДФ і ВЗ, а й відзвітувати про отримання такого доходу
Тобто слід подати за результатами року, в якому отримано погашення боргу від неподаткових агентів, декларацію про доходи і майновий стан до 1 травня року, наступного за роком отримання коштів (п.п. 49.18.4 ПКУ). Наприклад, якщо ФОП ліквідувався у 2023 і після ліквідації у цьому ж році він отримав від покупця фізособи-громадянина кошти за товар, то задекларувати такий дохід слід при звітуванні за 2023 рік, тобто до 01.05.2024.
Повернення авансу
Інша справа, коли фізособа після ліквідації ФОП отримує від свого постачальника/виконавця кошти у вигляді повернення авансів, які були перераховані постачальникам/виконавцям під час діяльності фізособи у статусі ФОП. У цьому випадку такі кошти під оподаткування не потрапляють.
Пояснюється це тим, що при отриманні назад авансів у фізособи не виникає доходу. Адже в цьому випадку фізособа — колишній ФОП просто отримує назад свої ж кошти.
Цей висновок стосується і випадку, коли діючому ФОП його контрагент повертає назад раніше отримані від нього аванси. При цьому якщо мова йде про ФОП на ЄП, то так велить чинити п.п. 5 п. 292.11 ПКУ, де говориться, що до оподатковуваного доходу ФОП не включаються суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) — платнику ЄП, якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів. Такий же висновок стосується і ФОП-загальносистемника. Його підтверджують і фіскали (БЗ 104.04). На їх погляд, у разі розірвання договірних відносин покупцеві не переходить право власності на товар та не складається документ, яким підтверджується виконання робіт або надання послуг, відповідно відсутній і дохід від проведеної операції. А отже, ФОП-загальносистемник не включає до загального оподатковуваного доходу суму коштів, яка була отримана на розрахунковий рахунок та повернута у зв’язку з розірванням договірних відносин.
Що стосується контрагента колишнього ФОП, то якщо він є фізособою, такі суми для нього теж жодних податкових наслідків не матимуть.
Водночас якщо такий контрагент є суб’єктом господарювання (ФОП чи юрособою) і платником ЄП, то він має право зменшити свій оподатковуваний дохід на повернену суму авансу. При цьому якщо отримання коштів і повернення відбулися в межах одного звітного періоду, то юрособа і ФОП-спрощенець мають право не показувати отримання суми від ФОП, який був ліквідований, у складі оподатковуваного доходу. А от якщо отримання і повернення відбулося в різних періодах, то в момент отримання авансу таку суму коштів слід було включити до складу доходу, а в періоді повернення здійснити перерахунок доходу (БЗ 107.01.07). Так само слід чинити і ФОП-загальносистемникам.
Юрособи-загальносистемники в момент повернення авансу повинні просто відобразити цю операцію на рахунках обліку
Адже для них оподатковуваний дохід відображається за відвантаженням товару, а не за отриманням коштів. А оскільки товар не відвантажувався / послуга не надавалася, то і податкових наслідків немає.
Повернення товару
Інколи фізособа — колишній ФОП після закінчення періоду здійснення підприємницької діяльності отримує від своїх контрагентів оплачені у статусі підприємця товари чи послуги. Так от, у цьому випадку у фізособи — колишнього ФОП проблем з оподаткуванням не буде.
Адже товари/послуги фізособа — колишній ФОП отримує не безкоштовно, а за плату. Той факт, що оплата відбулася в момент, коли фізособа була ФОП, тут ролі не відіграє. Цю операцію слід узагалі розглядати не як отримання доходу, а як понесення витрат.
Також повз оподаткування пройде випадок, коли фізособа — колишній ФОП передаватиме своєму покупцю товар чи надаватиме замовнику послугу уже після ліквідації, які були оплачені покупцем/замовником, коли фізособа була підприємцем.
Адже в цьому випадку кошти, які ФОП отримав, перебуваючи у статусі підприємця, в момент отримання від покупця/замовника уже потрапили до доходу ФОП. А те що після ліквідації поставляються товари чи надаються послуги, на оподаткування жодним чином не впливає.
Для отримувачів товарів ця операція буде відображена без особливостей. Адже фізособа — колишній ФОП просто виконує взяті на себе раніше обов’язки.
Погашення боргів
Якщо після ФОП-припинення фізособа погашає борги перед своїми контрагентами, а саме оплачує отриманий у статусі ФОП товар чи послугу або повертає аванс, то такі дії на оподатковуваний дохід фізособи не вплинуть. Адже тут не йде мова про отримання фізособою — колишнім ФОП будь-якого доходу. Причому не має значення, який статус буде у кредитора, з яким розраховується колишній ФОП.
Крім того, фізособа — колишній ФОП уже не є податковим агентом. А отже, навіть у випадку якщо оплата йде для звичайної фізособи, наш експідприємець ні ПДФО, ні ВЗ не утримує та не звітує за цією виплатою.
А от у фізособи, борг якої гаситься, виникає обов’язок сплати з отриманої суми ПДФО і ВЗ, як із цивільних доходів, і декларування такої суми у декларації про майновий стан і доходи.
Поворотна фіндопомога
Колишній ФОП — позикодавець. Якщо фізособа — колишній ФОП отримуватиме назад раніше видану іншій особі безвідсоткову поворотну фіндопомогу, то така сума ніяк не вплине на оподатковуваний дохід фізособи. Адже в цьому випадку маємо справу з поверненням фізособі — колишньому ФОП (позикодавцю) назад її коштів від позичальника, які були раніше оподатковані. А такі кошти оподатковуватися не повинні.
Колишній ФОП — позичальник. Коли мова іде про повернення фізособою — колишнім ФОП раніше отриманої поворотної фіндопомоги, то сам факт повернення таких коштів на оподаткування не вплине. Незалежно від того, на якій системі працювала фізособа: звичайній чи спрощеній.
При цьому, на наш погляд, неважливо, скільки часу фізособа користувалася позикою після припинення ФОП.
Інша справа, що фіскали вважають дещо по-іншому у випадку, коли фізособа перед ліквідацією ФОП була спрощенцем. У цьому випадку вони бачать дохід через норму п. 3 ст. 292.11 ПКУ, де сказано, що неповернена протягом 12 календарних місяців фіндопомога включається до єдиноподаткового доходу.
Враховуючи це, вони наполягають (БЗ 107.01.03):
якщо поворотна фіндопомога не буде повернена позикодавцю до спливу 12 календарних місяців з дня отримання, то фізособі — ексФОП доведеться включити таку допомогу до загального річного оподатковуваного доходу фізособи (громадянина)
А отже, з такої суми, на думку фіскалів, слід сплатити ПДФО і ВЗ та відобразити отримання такого доходу у річній податковій декларації про майновий стан і доходи.
Цей підхід фіскалів, на наш погляд, помилковий, адже:
1) жодна норма ПКУ не говорить про те, що фізособа повинна включити її до свого оподатковуваного ПДФО та ВЗ доходу, якщо така допомога не повернена протягом 12 місяців;
2) у ПКУ немає особливих правил оподаткування поворотної фіндопомоги, коли вона була отримана на спрощеній системі, а повертається після анулювання реєстрації ФОП. Правила оподаткування доходів фізосіб-громадян, навіть тих, які раніше були ФОП, мають бути такі ж, як і звичайних фізосіб. А за цими правилами не буде доходу у фізособи, якщо поворотна фіндопомога повертається в межах строку позовної давності.
Водночас якщо колишній ФОП не бажає сперечатися з фіскалами, то можна повернути отриману на ЄП фіндопомогу у 12-місячний строк від дати її отримання і спати спокійно. Хоча не зрозуміло, як фіскали контролюватимуть дотримання 12-місячного строку повернення. Ніхто ж не забороняє фізособі повернути поворотну фіндопомогу готівкою.
Позбуваємося товарів
Якщо ФОП ліквідується, то в нього може бути залишок нереалізованих у статусі підприємця товарів. Тоді у фізособи — колишнього ФОП виникає запитання: куди можна подіти такі нереалізовані товари?
На сьогодні є декілька шляхів позбутися таких товарів:
1) використати залишок товару для власних потреб як фізособи (для власного некомерційного споживання). Якщо ФОП торгував продуктами харчування, алкоголем чи тютюном, то такі продукти можна просто спожити. Адже весь товар, яким торгував ФОП, одночасно належав і фізособі, яка створила ФОП.
До відома! Якщо ФОП був зобов’язаний вести облік товарних запасів, то слід скласти первинний документ (акт) про використання товарів на власні потреби відповідно до вимог Порядку № 496* та відобразити його у Формі ведення обліку товарних запасів. Доречним буде скласти такий акт і тим, хто облік товарних запасів вести не зобов’язаний;
2) якщо є можливість, то залишки товарів можна повернути за домовленістю постачальникам з відповідним документальним оформленням;
3) продати залишки товарів. При цьому продавати залишки товарів фізособа буде вже не в статусі підприємця, а в статусі фізособи-громадянина. Тому тут потрібно пам’ятати:
— що продаж залишків не має бути систематичним (не більше 2 разів на рік). Оскільки в іншому випадку фіскали, які виявлять продаж 3 і більше разів на рік, можуть говорити, що фізособа здійснює систематичний продаж, а така діяльність може бути проведена лише в статусі підприємця;
— доходи, отримані від реалізації залишків таких товарів, будуть оподатковуватися за правилами для оподаткування цивільних доходів фізособи (ПДВ 18 % і ВЗ 1,5 %). При цьому правила оподаткування залежатимуть від того, кому саме продаватиметься залишок товарів. Якщо податковому агенту (юрособі чи ФОП), то утримувати ПДФО і ВЗ буде податковий агент, якщо ж іншій фізособі, то оподатковуватиме дохід продавець — колишній ФОП.
Проблема буде тільки з підакцизними товарами, такими як алкоголь і тютюнові вироби. Щоб ними торгувати, слід мати ліцензію. У фізособи — колишнього ФОП такої ліцензії бути не може. Тому залишки товарів у вигляді алкоголю чи тютюнових виробів фізособі-непідприємцю продати легально не вдасться;
4) їх можна передати як допомогу ЗСУ, Нацгвардії, СБУ тощо або органам місцевого самоврядування, цивільного захисту та/або закладам-підрозділам охорони здоров’я без попереднього або наступного відшкодування їх вартості! І такі операції не вважаються операціями з реалізації для цілей оподаткування (п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ);
5) викинути, утилізувати чи знищити залишки товарів.
Який варіант поводження із залишками товарів після ліквідації вибрати, вирішити має сам колишній ФОП.
Висновки
- Після ліквідації ФОП борги і зобов’язання з ФОП переходять на фізособу, яка створила ФОП.
- Отримавши після ліквідації борг від покупця, фізособа — колишній ФОП має оподаткувати таку суму ПДФО і ВЗ.
- Якщо борг погасила юрособа чи інший ФОП, податки платитимуть саме вони, а якщо інша фізособа-громадянин, податки платити буде колишній ФОП.
- Якщо фізособа — колишній ФОП погасить заборгованість, що виникла до ліквідації, чи поставить раніше оплачений товар, то для неї такі суми пройдуть повз оподаткування.
- Якщо фізособа — колишній ФОП — платник ЄП не поверне протягом 12 місяців з дати отримання позикодавцю поворотну фіндопомогу, то, на думку фіскалів, з такої поворотної фіндопомоги слід сплатити ПДФО і ВЗ як фізособа-громадянин.
- Товари, що залишаться після ліквідації, можна: спожити як громадянин, продати як фізособа-громадянин, повернути продавцю, подарувати (в тому числі й ЗСУ), викинути чи утилізувати.
