Реєстрація підприємцем після нещодавнього припинення

Чи можна знову на ЄП?

Думка фіскалів. Узагалі-то, податківці традиційно проти того, щоб ФОП ставав платником ЄП, якщо раніше в цьому році він перебував на ЄП, а потім прийняв рішення про припинення підприємницької діяльності (БЗ 107.01.01).

На їх думку,

Адже вже скористався своїм правом на застосування спрощеної системи у цьому році (п.п. 298.1.4 ПКУ).

Тому якщо ФОП у році ліквідації знову вирішить зареєструватися спрощенцем, то фіскали йому відмовлять у такій реєстрації.

Стати спрощенцем, на погляд фіскалів, ФОП, що був припинений у поточному році, а потім знову зареєструвався підприємцем, може тільки з початку наступного року.

Звертаємо увагу! Цей висновок не стосується ФОП, які у 2023 році до ліквідації були платниками спецЄП. Адже такі ФОП при повторній реєстрації підприємцем до кінця 2023 року можуть повторно здійснити перехід (обрати) на спрощену систему. Таке право їм дає спецнорма із п.п. 9¹.4.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ. На цьому акцентують увагу і фіскали у БЗ 107.01.01.

Тому далі ми будемо говорити тільки про випадок повторної реєстрації ФОП, які у 2023 році не працювати на спецЄП. Про можливість обрання ЄП екс-спецЄПешниками читайте у «Повторна протягом року держреєстрація ФОП і спрощенка: специфіка 2023 року» // «Податки & бухоблік», 2023, № 69.

Наша думка. На наш погляд, висновки фіскалів не зовсім справедливі. Пояснимо, чому саме і в якій ситуації. Згідно з п.п. 298.1.4 ПКУ ФОП не може протягом року два рази подати заяву на реєстрацію спрощенцем. Тобто ця заборона діятиме, якщо наприклад, ФОП подав заяву на перехід на ЄП з початку І кварталу (з 01.04.2023), а потім або сам відмовився з початку ІІ кварталу від ЄП, або припиняє реєстрацію (наприклад, у ІІ кварталі), а тепер знову реєструється ФОП (у ІІІ кварталі) і має намір до кінця року стати спрощенцем. Тоді він протягом року після повторної реєстрації буде вдруге подавати заяву на обрання ЄП, і фіскали йому повинні відмовити в реєстрації, спираючись на положення п.п. 298.1.4 ПКУ.

Якщо ж ФОП уже на початку поточного року (на 01.01.2023) був платником ЄП, то навіть якщо він відмовився від ЄП у поточному році (через припинення), а потім знову реєструється ФОП і подає заяву на перехід на ЄП, то фіскали відмовити у реєстрації на підставі п.п. 298.1.4 ПКУ не мають права. Адже ФОП протягом року лише один раз подав заяву на реєстрацію спрощенцем, тобто тільки раз протягом року скористався правом обрати ЄП.

Водночас, як випливає з роз’яснень фіскалів, вони вважають по-іншому. На їх погляд, якщо ФОП на початку року був на ЄП, то він раз уже скористався правом обрати ЄП. І той факт, що він після припинення буде знову реєструватися ФОП і подавати заяву на обрання ЄП, вони розцінять як повторну реєстрацію, і тому відмовлять у реєстрації спрощенцем.

Щоб відстояти право на обрання ЄП після ліквідації ФОП, доводиться йти до суду. На сьогодні суди стоять на боці платників податку (див. постанову П’ятого апеляційного адмінсуду від 23.12.2020 у справі № 420/4211/20 та постанову Восьмого апеляційного адмінсуду від 04.10.2022 у справі № 380/21698/21). На думку суду, у п.п. 298.1.4 ПКУ немає застережень щодо неможливості застосування новоствореним ФОП спрощеної системи оподаткування в разі, якщо таким суб’єктом господарювання протягом поточного року самостійно прийнято рішення про припинення ФОП.

Граничний дохід

Навіть якщо ФОП не бажає сперечатися з фіскалами і буде реєструватися платником ЄП з початку наступного року (тобто з початку 2024), то його розмір доходу за 2023 рік має вписуватися у граничний розмір доходу, встановлений для групи ЄП, яку він хоче обрати.

У розрахунок розміру доходу, отриманого за попередній рік, який дає право бути спрощенцем, уключають усю суму доходу, отриманого такою особою в результаті провадження господарської діяльності за попередній календарний рік, тобто незалежно від того, на якій системі оподаткування отримано дохід. На цьому наголошують і податківці у БЗ 107.01.01.

Водночас постає інше питання: на який розмір доходу орієнтуватися для цілей перебування на спрощеній систему вже після того, як ФОП знову зареєструється (всередині року) і обере єдиний податок?

Це може бути у двох випадках: якщо раніше він був на загальній системі (тоді перешкод для обрання ЄП не буде) або якщо колишній єдиноподатник якимось дивом все ж таки зможе знову обрати ЄП.

За ідеєю, тут мають діяти ті ж самі правила при визначенні доходу, який можна отримати до кінця року, як і у вищезгаданому випадку. Тобто, на наш погляд,

Водночас податківці кажуть дещо по-іншому (БЗ 107.01.03. Вони вважають, що у випадку якщо перехід на спрощену систему відбувся всередині року, то ФОП — платник ЄП з метою перебування на спрощеній системі визначає дохід у поточному році, отриманий з моменту перебування на ЄП (за повні календарні квартали). Тобто, на думку фіскалів, дохід, отриманий до реєстрації спрощенцем, у розрахунок брати не слід. По суті, податківці розмежовують принцип визначення доходу для цілей обрання ЄП і для цілей перебування на ЄП.

Висновок, звичайно, гарний. Водночас він не відповідає підходу ПКУ щодо можливості обрання ЄП з нуля. Адже там дохід береться за весь рік на всіх системах оподаткування.

Тому ми б радили зареєстрованим повторно ФОП (яким вдалося пробитися на ЄП, незважаючи на позицію фіскалів, або які були раніше на загальній системі) граничний дохід, який дає право в поточному році і надалі бути спрощенцем, рахувати з урахуванням доходу, отриманого в році повторної реєстрації від всіх систем оподаткування, на яких він перебував (у тому числі й дохід, що був отриманий до ліквідації ФОП).

Тим же, хто хоче скористатися лояльними висновками фіскалів, радимо отримати на свою адресу подібне лояльне роз’яснення у вигляді ІПК і тільки після того обраховувати дохід, починаючи з періоду, коли ФОП став спрощенцем після повторної реєстрації.

Амортизація після поновлення

Для багатьох «повторних» ФОП цікава доля основних засобів (ОЗ), які в них залишилися з часів роботи на попередній реєстрації. Більшість ФОП опиняться на загальній системі і тому постає питання,

Так, може. Адже у ст. 177 ПКУ (яка регулює нарахування амортизації ФОП-загальносистемниками) не міститься щодо цього жодних спеціальних заборон і обмежень.

Отже, якщо фізособа після повторної реєстрації підприємцем має у наявності активи, які є ОЗ (у розумінні п.п. 14.1.138 ПКУ) і пов’язані з господарською діяльністю ФОП (п.п. 177.4.6 ПКУ), то на такі активи він може нараховувати амортизацію і включати її до своїх витрат.

Нараховувати амортизацію ФОП-загальносистемник має окремо по кожному об’єкту (п.п. 177.4.8 ПКУ). При цьому вартість, що підлягає амортизації, має бути підтверджена документально (п.п. 177.4.9 ПКУ).

Але нараховувати амортизацію слід виходячи з залишкової вартості об’єктів ОЗ станом на початок місяця, в якому ці об’єкти починають експлуатуватися зареєстрованим повторно ФОП.

Такий підхід пропонують податківці в схожому випадку: коли ФОП переходить із спрощеної системи на загальну (БЗ 104.05).

Вони кажуть, що

Облік амортизаційних відрахувань платника ведеться окремо за кожним об’єктом та розраховується відповідно до встановленої форми згідно з додатком до Типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами — підприємцями, підсумкове значення графи 11 якого переноситься до графи 10 Типової форми.

У цьому випадку річна сума амортизації складає 80000 грн (400000 : 5), а місячна — 6666,67 грн (80000 : 12). До липня 2023 верстат підлягав амортизації протягом 17 місяців (з лютого-2022 по червень-2023). Виходячи з цього, нарахована амортизація за цей період складає 113333,39 грн (6666,67 х 17). Враховуючи це, залишкова вартість верстата на 01.07.2023 становить 286666,61 грн (400000 - 113333,39).

Отже, нарахована амортизація на такий ОЗ складатиме, які і раніше, 6666,67 грн. А амортизувати такий агрегат можна ще 43 місяці (5 х 12 - 17).

Тут ми виходимо з безпечного для платника варіанта. Втім, порядок нарахування амортизації при повторній реєстрації не встановлено. Тому має право на життя й інший підхід. Амортизація нараховується за періоди експлуатації. Оскільки після припинення реєстрації об’єкт не експлуатувався, то за періоди припинення не треба враховувати амортизацію. Отже, при такому підході після відновлення реєстрації амортизація буде продовжувати нараховуватися у тій самій сумі протягом 45 місяців (5 х 12 - 15).

Детально про нарахування амортизації ФОП-загальносистемником читайте у «Амортизація основних засобів у ФОП-загальносистемника» // «Податки & бухоблік», 2021, № 31.

Товарні залишки

Витрати ФОП. Якщо фізособа протягом одного року припинила свою діяльність як ФОП і знову відкрила ФОП, то в неї можуть виникнути залишки товарів від попередньої реєстрації.

Тоді постають питання:

Щодо можливості продавати товарні залишки, які лишилися з попередньої реєстрації фізособи ФОПом, то, однозначно, торгувати ними можна. А от щодо права на витрати, то треба виконати дві умови п. 177.2 ПКУ:

1) витрати мають бути документально підтверджені. Тобто у новозареєстрованого ФОП на руках мають будуть документи на придбання товарів, які він продає. Вони йому могли дістатись у спадок від ліквідованого ФОП у поточному році ☺;

2) витрати мають бути пов’язані з господарською діяльністю. Тобто такі товари слід або продати, або використати у госпдіяльності ФОП.

Якщо ці дві умови виконуються, то з витратами проблем не повинно бути. Навіть незважаючи на те, що факт придбання був до створення нового ФОП. Адже ст. 177 ПКУ не конкретизує, що витрати на придбання товарів мають бути понесені саме у статусі ФОП-загальносистемника.

Приємно, що у схожій ситуації податківці не проти витрат. Мова йде про ситуацію, коли товари були куплені ФОП на спрощеній системі, а використані на загальній. У такому випадку податківці не проти витрат на загальній системі (БЗ 104.05).

Товарний облік. Що стосується товарного обліку запасів, що були придбані до ліквідації ФОП і які він планує використовувати після повторної реєстрації підприємцем, то такі запаси мають потрапити до товарного обліку. Якщо, звичайно, ФОП зобов’язаний вести такій облік (ФОП-загальносистемники це робити мають).

ФОП зобов’язаний почати вести облік товарних запасів з першого дня, коли в нього виникне такий обов’язок, тобто з першого дня перебування на загальній системі.

Перший запис у Формі ведення обліку товарних запасів (за формою згідно з додатком до Порядку № 496*) слід зробити вранці цього ж дня.

* Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб — підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Мінфіну від 03.09.2021 № 496.

У цьому записі слід вказати залишки товарних запасів на початок обліку, тобто на дату повторної реєстрації ФОП. Цей опис ФОП формує самостійно, у довільній формі. І жодними первинними документами підтверджувати записи в ньому не обов’язково.

У нього заносять всі товарні запаси, які були у ФОП у перший день обліку, навіть якщо на них немає жодних прибуткових документів. Всі ці товари стануть «легалізовані» в обліку ФОП на підставі опису залишку товарів на початок обліку — надалі достатньо буде лише показувати їх вибуття (більше деталей щодо цього знайдете у статті «Операція «реанімація» — обліку товарних запасів у ФОП» // «Податки & бухоблік», 2022, № 87). Хоча по тих товарах, щодо яких у ФОП не буде документів на придбання, не буде витрат, пов’язаних з придбанням таких товарів.

ПДВ-реєстрація

Узагалі-то, реєструватися платником ПДВ в обов’язковому порядку потрібно тим ФОП, у яких обсяг оподатковуваних операцій (без урахування ПДВ) протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищує 1000000 грн (п. 181.1 ПКУ).

Однозначно дотримуватися цієї вимоги мають ті ФОП, які протягом останніх 12 місяців були підприємцем і до того ж перебували на загальній системі оподаткування. ФОП на ЄП всіх груп (крім ЄП групи 3 із ставкою 3 %) не є платниками ПДВ. Тому орієнтуватися на обсяг доходу у 1 млн грн їм не потрібно.

Що стосується фізособи, яка повторно реєструється ФОП і до того ж стає загальносистемником, то в ПКУ не міститься вимоги про те, що вони мають на дату повторної реєстрації ФОП тестувати свій обсяг постачання в період минулої реєстрації.

Тому, на наш погляд, проводити таке тестування не слід. Адже повторна реєстрація ФОП повинна дати нове життя для підприємництва фізособи. А тому ототожнювати постачання ліквідованого ФОП із діяльністю нового ФОП, як мінімум, некоректно.

Якщо і проводити тестування на предмет обов’язкової реєстрації ФОП, то брати слід показники про здійснені фізособою постачання після повторної реєстрації.

Водночас податківці можуть вимагати від фізособи при повторній реєстрації ФОП рахувати 1 мільйон, враховуючи операції минулого (припиненого) ФОП. Якщо вони на цьому наполягатимуть, то тоді, якщо бути послідовними, вони мають відновити ФОП і розмір його реєстраційного ліміту, що рахувався до ліквідації підприємцем.

Сподіваємося, що фіскали фіскалити і рахувати у виконання 1-мільйонної межі доліквідаційні постачання не будуть. Тим паче що їм напевно буде дуже важко співставити операції постачання, що були здійснені фізособою до ліквідації одного ФОП, із даними новоствореного ФОП.

Гроші після реєстрації

Навіть після припинення ФОП фізособа, яка створила такого ФОП, може отримувати від своїх дебіторів оплати за операції, які вона здійснила у статусі підприємця до ліквідації. Якщо такі суми приходять у період, коли фізособа — колишній ФОП ще не зареєструє іншого ФОП, то з оподаткуванням тут усе зрозуміло. Такі суми є цивільним доходом фізособи. Про це див. «Розбираємося з операціями після ліквідації ФОП» // «Податки & бухоблік», 2023, № 69.

Інша справа, коли кошти отримує така фізособа від свого боржника після того, як вона знову зареєструвалася ФОП. От тоді виникає запитання: як оподатковувати такі суми?

За ідеєю, якщо такі доходи отримано після нової реєстрації ФОП від видів діяльності, які здійснює новозареєстрований ФОП, то їх можна оподаткувати за підприємницькими правилами.

Про це свідчить, наприклад, п.п. 177.6 ПКУ, де сказано, що у разі якщо ФОП отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються як цивільні доходи. Отже, якщо дохід після повторної реєстрації отримує ФОП-загальносистемник і він вписується у підприємницькі види діяльності, то його слід оподатковувати за підприємницькими правилами.

На наш погляд, цей висновок має стосуватися і ФОП-спрощенців. Тобто якщо кошти після нової реєстрації ФОП надійшли від діяльності, яка не заборонена на тій групі ЄП, на якій перебуває новоспечений ФОП, то їх оподатковуєте за підприємницькими правилами.

Уникати слід тільки доходів від видів діяльності, що заборонені на ЄП. Адже в такому випадку фіскали можуть узагалі позбавити ФОП спрощеного статусу.