Особливість нашої ситуації полягає в тому, що:
— по-перше — ціна, загальна вартість робіт вказана в гривнях (а не в еквіваленті іноземної валюти). При цьому умовами договору фактично передбачено коригування ціни в гривні за формулою: Ц2 = Ц1 х К2 : К1,
де Ц2 — сума в гривнях, що підлягає сплаті;
Ц1 — сума в гривнях, зафіксована в специфікації;
К2 — курс грн/EUR, установлений НБУ на дату оплати;
К1 — курс грн/EUR, установлений НБУ на дату підписання договору.
Застосування такої формули не заборонено.
Як зазначав Верховний Суд (див., зокрема, постанову Касаційного господарського суду від 18.09.2020 у справі № 916/4693/15) «положення чинного законодавства хоча і визначають національну валюту України як єдиний законний платіжний засіб на території України, однак не містять заборони на вираження у договорі грошових зобов’язань в іноземній валюті, визначення грошового еквівалента зобов’язання в іноземній валюті, а також на здійснення перерахунку грошового зобов’язання у випадку зміни Національним банком України курсу національної валюти України по відношенню до іноземної валюти»;
— по-друге, коригування ціни відбувається автоматично (тобто не потребує будь-яких додаткових домовленостей сторін) після здійснення замовником оплати. При цьому підрядник після перерахунку ціни надає замовнику коригувальний рахунок, на підставі якого останній здійснює доплату. Тобто формула застосовується не самим замовником у момент оплати, а підрядником вже після того, як замовник здійснив оплату.
Природа операції
За своєю суттю сума, на яку в результаті застосування формули збільшується вартість робіт, є складовою ціни. Тобто для облікових цілей перерахунок ціни за формулою потрібно розцінювати як зміну ціни договору. Можна виходити з того, що саме «курсових різниць» у цьому випадку у сторін не виникає, адже зобов’язання (вартість робіт) виражене і сплачується в національній валюті гривні. Просто встановлений спеціальний порядок обрахунку ціни.
Відповідно
в обліку ця операція відображається як зміна ціни договору
Приклади
Розглянемо облік на конкретних прикладах.
Приклад 1. 100 % попередня оплата. Між замовником та підрядником укладено договір на виконання поточного ремонту приміщення. Загальна вартість робіт складає 42000 грн. Але передбачене автоматичне коригування вартості робіт за формулою: Ц2 = Ц1 х К2 : К1,
де Ц1 — сума в гривнях, зафіксована в специфікації;
К2 — курс грн/ЕUR, установлений НБУ на дату оплати;
К1 — курс грн/ЕUR, установлений НБУ на дату підписання договору.
Замовник сплачує аванс (100 %). Потім підрядник здійснює перерахунок гривневого зобов’язання за формулою та виставляє замовнику коригуючий рахунок.
Курси НБУ складають:
— на дату укладення договору — 43 грн/ЕUR;
— на дату попередньої оплати — 44 грн/EUR.
1. Замовник перерахував підряднику аванс — 100 % оплати — 42000 грн (у т. ч. ПДВ — 7000 грн).
| У підрядника | У замовника | |
| Дт 311 — Кт 681 — 42000,00 Дт 643 — Кт 641/ПДВ — 7000,00 | Дт 371 — Кт 311 — 42000,00 Дт 641/ПДВ — Кт 644 — 7000,00 |
Підрядник має скласти ПН на аванс (ПН № 1) на загальну суму отриманої оплати — 42000,00 грн.
Підрядник здійснює перерахунок отриманого платежу за формулою:
42000,00 грн х 44 грн/EUR : 43 грн/EUR = 42976,74 грн, у т. ч. ПДВ (ціна без ПДВ 35813,95 грн, ПДВ — 7162,79 грн).
Тобто фактично вартість робіт за договором складає 42976,74 грн (у т. ч. ПДВ), а не 42000 грн.
На різницю підрядник виставляє замовнику коригуючий рахунок на 976,74 грн (у т. ч. ПДВ). На цю суму має бути складена нова ПН (ПН № 2): на дату доплати або на дату виконання робіт (залежно від того, яка подія відбулася раніше).
Зазначимо: як саме «документувати» перерахунок «ціни», сторони визначають самостійно в договорі. Зважаючи на те, що відповідний перерахунок визначений умовами договору, достатньо, наприклад, того, що буде виставлений рахунок на доплату.
Щодо першої ПН (ПН № 1 на аванс), то в ній підрядник:
— або одразу заповнює графи 6 та 7, виходячи з перерахованої ціни (оскільки ціна збільшилася, то виходить, що аванс перерахований вже не за 1 одиницю роботи, а за меншу кількість робіт);
ПН № 1 (на аванс) з урахуванням перерахованої ціни
| 1 | 2 | … | 6 | 7 | … | 10 | 11 |
| 1 | Роботи А | … | 0,9772728 | 35813,95 | … | 35000,00 | 7000,00 |
— або спочатку складає ПН на аванс (ПН № 1), виходячи з ціни до перерахунку, а потім складає «нульовий» РК до цієї ПН:
ПН № 1 (на аванс), якщо вона не враховує перерахунок
| 1 | 2 | … | 6 | 7 | … | 10 | 11 |
| 1 | Роботи А | … | 1 | 35000,00 | … | 35000,00 | 7000,00 |
«Нульовий» РК до ПН № 1, якщо така ПН не враховувала перерахунок ціни
| 1.1 | 1.2 | 2.1 | 2.2 | 3 | … | 7 | 8 | … | 13 | 14 |
| 1 | 1 | 104 | 1 | Роботи А | -1 | 35000,00 | -35000,00 | -7000,00 | ||
| 2 | 2 | 104 | 1 | Роботи А | 0,9772728 | 35813,95 | 35000,00 | 7000,00 |
Такий «нульовий» РК складається тією ж датою, що й нова ПН (ПН № 2, про яку нижче).
2. Доплата вартості робіт замовником.
| У підрядника | У замовника | |
| Дт 311 — Кт 681 — 976,74 Дт 643 — Кт 641/ПДВ — 162,79 | Дт 371 — Кт 311 — 976,74 Дт 641/ПДВ — Кт 644 — 162,79 |
Підрядник складає другу ПН (ПН № 2) на доплату (976,74 грн).
ПН № 2 (на доплату)
| 1 | 2 | … | 6 | 7 | … | 10 | 11 |
| 1 | Роботи А | … | 0,0227272 | 35813,95 | … | 813,95 | 162,79 |
3. Підписання акта виконаних робіт.
Акт виконаних робіт складається на суму з урахуванням перерахунку ціни (42976,74 грн, у т. ч. ПДВ). Адже такий «перерахунок» є складовою ціни.
| У підрядника | У замовника | |
| Дт 361 — Кт 703 — 42976,74 Дт 703 — Кт 643 — 7162,79 Дт 681 — Кт 361 — 42976,74 | Дт 91 — Кт 631 — 35813,95 Дт 644 — Кт 631 — 7162,79 Дт 631 — Кт 371 — 42976,74 |
Приклад 2. 50 % попередньої оплати → 100 % постачання → 50 % оплати. Умови договору ті ж самі. Курси НБУ (умовно):
— на дату укладення договору — 43 грн/EUR;
— на дату авансу — 44 грн/EUR;
— на дату остаточного розрахунку — 45 грн/EUR.
1. Замовник перерахував 50 % оплати:
42000 грн × 50 % = 21000 грн, у т. ч. ПДВ — 3500 грн.
| У підрядника | У замовника | |
| Дт 311 — Кт 681 — 21000,00 Дт 643 — Кт 641/ПДВ — 3500,00 | Дт 371 — Кт 311 — 21000,00 Дт 641/ПДВ — Кт 644 — 3500,00 |
Підрядник складає ПН (ПН № 1) на аванс на загальну суму отриманого авансу 21000,00 грн.
Підрядник здійснює перерахунок попередньої оплати за формулою відповідно до умов договору.
21000,00 грн х 44 грн/EUR : 43 грн/EUR = 21488,37 грн.
Виставляє рахунок покупцю на доплату: 21488,37 - 21000,00 = 488,37 (грн) (у т. ч. ПДВ — 81,40 грн).
У принципі, залежно від умов договору такий коригуючий рахунок може виставлятися не одразу, а вже після виконання робіт.
При цьому договірна вартість робіт після перерахунку складає:
21488,37 грн + 42000 грн х 50 % = 42488,37 грн, у т. ч. ПДВ (без ПДВ — 35406,97 грн; ПДВ — 7081,40 грн).
Продавцю варто одразу ПН на попередню оплату (ПН № 1) скласти з урахуванням «перерахованої» ціни:
ПН № 1 на попередню оплату
| 1 | 2 | … | 6 | 7 | … | 10 | 11 |
| 1 | Роботи А | … | 0,49425297 | 35406,97 | … | 17500,00 | 3500,00 |
2. Замовник здійснює доплату авансу:
| У підрядника | У замовника | |
| Дт 311 — Кт 681 — 488,37 Дт 643 — Кт 641/ПДВ — 81,40 | Дт 371 — Кт 311 — 488,37 Дт 641/ПДВ — Кт 644 — 81,40 |
На дату доплати продавець складає нову ПН (ПН № 2) на суму доплати (488,37 грн).
ПН № 2 на доплату
| 1 | 2 | … | 6 | 7 | … | 10 | 11 |
| 1 | Роботи А | … | 0,01149406 | 35406,97 | … | 406,97 | 81,40 |
3. Виконання робіт (100 %).
Акт виконаних робіт складається на суму:
21488,37 грн + 42000 грн х 50 % = 42488,37 грн, у т. ч. ПДВ (без ПДВ — 35406,97 грн; ПДВ — 7081,40 грн).
На цю ж суму підрядник визнає дохід, а замовник — витрати.
| У підрядника | У замовника | |
| Дт 361 — Кт 703 — 42488,37 Дт 703 — Кт 643 — 3581,40 Дт 703 — Кт 641 — 3500,00 Дт 681 — Кт 361 — 21488,37 | Дт 91 — Кт 631 — 35406,97 Дт 644 — Кт 631 — 3581,40 Дт 641 — Кт 631 — 3500,00 Дт 631 — Кт 371 — 21488,37 |
Підрядник датою складання акта виконаних робіт складає ПН (ПН № 3) у частині, непокритій попередніми оплатами. Тобто ПН має бути складена на суму 42488,37 - 21488,37 = 21000 (грн).
ПН № 3
| 1 | 2 | … | 6 | 7 | … | 10 | 11 |
| 1 | Роботи А | … | 0,49425297 | 35406,97 | … | 17500,00 | 3500,00 |
4. Замовник здійснює оплату товару — 21000 грн.
| У підрядника | У замовника | |
| Дт 311 — Кт 361 — 21000,00 | Дт 631 — Кт 311 — 21000,00 |
5. Підрядник здійснює перерахунок вартості робіт.
21000 грн х 45 грн/EUR : 43 грн/EUR + 21488,37 грн = 43465,11 грн, у т. ч. ПДВ (без ПДВ — 36220,92 грн; ПДВ — 7244,19 грн).
Покупець має доплатити: 43465,11 - 21488,37 - 21000 = 976,74 (грн), у т. ч. ПДВ.
У бухобліку різницю, що виникає, слід визнавати іншими операційними доходами (Кт 719) / витратами (Дт 949).
| У підрядника | У замовника | |
| Дт 361 — Кт 719 — 976,74 Дт 719 — Кт 641 — 162,79 Дт 311 — Кт 361 — 976,74 | Дт 949 — Кт 631 — 813,95 Дт 641/ПДВ — Кт 63 — 162,79 Дт 631 — Кт 311 — 976,74 |
Оскільки ціна змінилася, на дату доплати підрядник складає РК до ПН № 1, ПН № 2, ПН № 3. (ср. )
РК до ПН № 1
| 1.1 | 1.2 | 2.1 | 2.2 | 3 | … | 7 | 8 | … | 13 | 14 |
| 1 | 1 | 104 | 1 | Роботи А | -0,49425297 | 35406,97 | -17500,00 | -3500,00 | ||
| 2 | 2 | 104 | 1 | Роботи А | 0,483146203 | 36220,92 | 17500,00 | 3500,00 |
РК до ПН № 2
| 1.1 | 1.2 | 2.1 | 2.2 | 3 | … | 7 | 8 | … | 13 | 14 |
| 1 | 1 | 104 | 1 | Роботи А | -0,01149406 | 35406,97 | -406,97 | 81,40 | ||
| 2 | 2 | 104 | 1 | Роботи А | 0,01123577 | 36220,92 | 406,97 | 81,40 |
РК до ПН № 3
| 1.1 | 1.2 | 2.1 | 2.2 | 3 | … | 7 | 8 | … | 13 | 14 |
| 1 | 1 | 101 | 1 | Роботи А | -0,49425297 | 35406,97 | -17500,00 | -3500,00 | ||
| 2 | 2 | 101 | 1 | Роботи А | 0,50561803 | 36220,92 | 18313,95 | 3662,79 |
