Випуск згаданої Методики, як нам здається, є прагненням ДПСУ покращити ефективність перевірок та справляння акцизного податку. І не тільки його, бо Методика охоплює й перевірку питань, які регулює щодо низки підакцизних товарів Закон № 481*. Зокрема — ліцензування операцій (із спиртом етиловим, алкогольними напоями, тютюновими виробами, РЕС**, пальним) та інших питань.
** Рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
З відомих нам «ДСК-документів», які пов’язані із перевірками акцизного податку, можна згадати Рекомендації щодо проведення камеральної перевірки декларації акцизного податку, доведені листом ДФСУ від 22.11.2016 № 37477/7/99-99-12-03-03-17. А ця нова Методика — найбільш широкий спеціальний документ щодо перевірок у акцизній та «навколоакцизній» (ліцензійній тощо) сферах… Тому радимо придивитися до неї, щоб оцінити, які «радощі» вона містить для платників акцизу та/або ліцензіатів, що працюють із підакцизними товарами.
Структура Методики
Задля тих «просунутих» читачів, які знайдуть час поринути у цей «ДПС-ДСК» документ — невеличкий путівник (крізь його структуру).
Методику викладено у п’яти розділах.
Розділ I. «Загальні положення». Тут — загальна інформація, величезний перелік нормативів, що регулюють акцизні тощо питання, за якими «зверстано» Методику. А крім того — «потужний» перелік джерел інформації, що мають фіскали використовувати на перевірках.
Розділ II. «Структура відображення інформації». Тут мова йде про мету, завдання, напрям і послідовність перевірочних дій. Багато уваги приділено питанням обліку, зокрема викладені питання бухобліку підакцизних товарів, акцизного податку та схеми проводок відповідних операцій. А також — питанням перевірки відповідності облікових даних даним відповідних декларацій/звітів платника. Бухгалтерам буде цікаво переглянути цей розділ Методики, щоб порівняти бачення фіскалів із своїм підходом до обліку і перевірити необхідні моменти.
Розділ III. «Рекомендації щодо проведення податкової перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати акцизного податку». Цей розділ — щось на кшталт покрокової інструкції проведення перевірки з охопленням найрізноманітніших «акцизних» та близьких до них питань.
Розділ IV. «Особливості проведення документальної перевірки платника податку за деякими видами підакцизних товарів». «Специфічний» і доволі ємний розділ. Він акцентований на перевірці щодо усіх видів підакцизних товарів, а також ліцензійних та інших питань, які регулює Закон № 481, перевірці акцизних векселів та інших акцизних пільг.
У цьому розділі, зокрема, викладено алгоритми перевірки і стикування даних алкогольних (див. пп. 4.4 та 4.5 Методики) та тютюнових/РЕС (пп. 4.6 та 4.7) звітів із даними акцизної декларації та бухгалтерського обліку, у тому числі й щодо роздрібного (5 %-го) акцизу. Бухгалтеру, який працює із спиртом/алкоголем та/або тютюновими чи РЕС, буде цікаво ознайомитись із цими «звіряльними» таблицями, щоб перевірити якість своєї «звітної» роботи і бути готовим до майбутніх візитів фіскалів.
Там же (п. 4.8) знайдете, як фіскали мають аналізувати та зіставляти показники бухобліку, СЕАРП, акцизних декларацій тощо щодо операцій з пальним з метою перевірки ризиків та виявлення порушень законодавства. Є й окремі пункти щодо перевірки оподаткування акцизом транспортних засобів тощо (п. 4.9) та операцій з реалізації електроенергії (п. 4.10).
Розділ V. «Рекомендації щодо документування результатів проведення документальної перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати акцизного податку». Цей розділ цікавий хіба самим фіскалам та юристам, що працюють на платників акцизу…
«Дивні» речі: що є подією для акцизу?
Звісно, у Методиці вистачає нормативних цитат, але є й купа перевірочних «натирок» і деякі перевірочні алгоритми (зокрема, згадані «звіряльні» таблиці у розділі 4 та інші) та деталі перевірок. Ми далі деякі з них згадаємо, а зараз закцентуємо вашу увагу на двох моментах, які нас, м’яко кажучи, здивували.
Акциз «за першою подією»?.. У п. 2.4 розд. 2 Методики (який присвячено переважно перевірці даних бухобліку) зазначено, що під час документальної перевірки необхідно визначити правильність відображення оборотів за кредитом субрахунку 642/1 «Розрахунки з акцизного податку»***. Для цього використовуються: відомість з відвантаження товарів, ТТН на відвантаження продукції, банківські, касові документи.
*** Що за анахронізм?.. Нагадаємо, що згідно з Інструкцією № 291 на субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» ведеться облік розрахунків за зборами (обов’язковими платежами), які справляються відповідно до чинного законодавства. Акциз уже давно не збір, а податок, і має відображатись на субрахунку 641. Можливо, автори Методики поцупили ці фрагменти із якихось старючих джерел (ДСК, підручників, т. п.)? Хоча акциз із передоплат (див. далі) і тоді не сплачувався…
Також при аналізі оборотів за дебетом 642/1 перевіряється своєчасність розрахунків з бюджетом за акцизним податком. На завершення документальної перевірки звертається увага на правильність арифметичних підрахунків за дебетом (в оригіналі — «дебітом» ☺) та кредитом субрахунку 642/1.
І це все було б ще нічого, але далі у цьому ж п. 2.4 розд. 2 Методики є таблиця бухпроводок «Кореспонденція рахунків та сплати акцизного податку», в якій розглядаються операції з реалізації підакцизної продукції виробниками.
По-перше, в цій таблиці нас здивувала назва першої групи проводок: «Якщо оплата здійснюється відвантаженням». Це вибачте, як? І що саме відвантаження оплачує?.. Може, автори пропустили прийменник «за» перед «відвантаженням»? Хоча, мабуть, краще було б написати «після відвантаження». Ну то таке…
А от по-друге, у цій таблиці, в розділі «Якщо товар реалізується на умовах передплати»
автори Методики зобов’язання з акцизного податку нараховують проводкою Дт 645 — Кт 642/1 за датою отримання попередньої оплати
Ще й на підставі «довідки бухгалтера»!
Це якась фіскальна фантазія! Ви бачили в ПКУ хоч якусь норму, яка б про таке натякала?.. У п. 216.1 ПКУ чітко прописано, що датою виникнення податкових зобов’язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє*. І коли це дата отримання попередньої оплати вважалась «датою реалізації»?!.
* До речі, цей важливий пункт Кодексу фіскали у Методиці (навмисно?) взагалі ніде не згадують…
Однак «методисти» за справжньою датою реалізації (відвантаженням підакцизної продукції) проводкою Дт 701 — Кт 645 просто закривають субрахунок 645, з якого вже «авансом» нарахували акцизне ПЗ за датою попередньої оплати…
Агов! Панове фіскали, схаменіться! Акциз хоч і непрямий податок, але — це не ПДВ. І за ним ніякої першої події бути не може! Бо завчивши такі «гарні» проводки, ваші підлеглі прийдуть на перевірку і почнуть незаконно «кошмарити» платників, які при одержанні передоплат, звісно, ніякий акциз не нараховували! Така «помилка» в Методиці сприймається не інакше, як свідома провокація. ☹
Роздрібний акциз у імпортерів тютюнових та РЕС — при ввезенні?.. Іще одна схожа фіскальна «міна» (щоправда, меншої потужності) закладена «методистами» в стратегії перевірки справляння роздрібного (5 %-го) акцизу з тютюнових виробів та РЕС. У тому ж п. 2.4 розд. 2 Методики зазначено, що при перевірці виробників задля визначення повноти нарахування та сплати 5 %-го акцизу з реалізації тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну — РЕС мають аналізуватися дані рахунків та проводки, зокрема: Дт 361 — Кт 701 та Дт 701 — Кт 641/АП.
А от щодо перевірок імпортерів задля тих же цілей (визначення повноти нарахування та сплати саме роздрібного акцизу з реалізації тютюнових та РЕС) автори Методики радять перевіряти:
1. Оприбуткування імпортного товару:
Дт 281 («Товари на складі»), 282 («Товари в торгівлі») та Кт 632 («Розрахунки з іноземними постачальниками»);
2. Віднесення попередньо сплаченого акцизного податку на собівартість товарів: Дт 281 (Товари на складі); Кт 641/АП!
А от подальша реалізація імпортованих тютюнових виробів та РЕС, а також проводка з нарахування роздрібного акцизу Дт 701 — Кт 641/АП тут узагалі ніде не згадуються! Але зауважимо, що субрахунок 641/АП, за версією «методистів», схоже, призначений для обліку саме роздрібного акцизу. Бо для обліку «загального» акцизу вони в Методиці «анахронічно» використовують субрахунок 642/1 (див. вище)…
Однак роздрібний акциз попередньо (до оприбуткування) не сплачується! Може, вони мали на увазі сплачений «загальний» акциз? Але ж субрахунок не той! І де ж тоді далі згадки саме про акциз роздрібний у імпортерів?..
Виходить, автори Методики вважають, що роздрібний акциз з тютюнових та РЕС імпортери сплачують при ввезенні цих товарів?!. Але ж це не так!
Роздрібний акциз імпортери з ввезених в Україну тютюнових та РЕС сплачують за фактом (та у міру) їх реалізації. І нараховувати цей акциз вони мають так само, як і виробники, — за датою реалізації (відвантаження чи передачі) таких товарів покупцю проводкою Дт 701 — Кт 641/АП
Такий висновок прямо випливає з норми п. 216.14 ПКУ, який датою виникнення податкових зобов’язань з роздрібного акцизу і для виробників, і для імпортерів тютюнових та РЕС визначає саме дату реалізації таких товарів! Тож навіщо вводити своїх підлеглих в оману? Адже це може при перевірках «за Методикою» імпортерів тютюнових та РЕС спричинити проблеми «на рівному місці»…
Примусова інвентаризація, звірка даних імпортерів...
На додаток до тих «див» звернемо увагу читачів на деякі більш «прозаїчні» моменти, про які варто пам’ятати, очікуючи перевірки з акцизних тощо питань.
Інвентаризація. Будьте готові до її проведення на вимогу податківців. Адже
одна з настанов перевіряючим у Методиці: здійснити інвентаризацію залишків сировини та готової продукції на початок проведення перевірки
У першу чергу, це стосується виробників підакцизного, але й торговцям підакцизним розслаблятися не варто*. Багатьох і оптовиків, і роздрібників на перевірці напевно спіткає така доля…
* Детальніше щодо інвентаризацій на вимогу податківців читайте в статі «Інвентаризація на вимогу податкової» // «Податки & бухоблік», 2023, № 38.
Усіляке інше. У Методиці прописано щодо перевірок дуже багатьох акцизних та «навколоакцизних» питань та напрямів. Але ми тут — на прикладі перевірки тих, хто працює з алко-напоями, — закцентуємо вашу увагу на деяких моментах/тонкощах.
Отже, майте на увазі, що Методика наказує митарям перевіряти, зокрема:
— наявність та використання техобладнання, контрольно-вимірювальних приладів тощо;
— обсяги придбання сировини для виробництва продукції та її вихід;
— загальні втрати при виробництві, транспортуванні, зберіганні тощо із установленням причин їх виникнення (для порівняння із нормами втрат з метою оподаткування наднормативних витрат);
— відповідність фактичних залишків товарів, а також тари та матеріалів, що використовуються для їх виробництва, даним бухобліку (див. про інвентаризацію);
— показники щодобових витрат електроенергії та води, що використовуються для виробництва алко-напоїв (це вже — з «обойми» непрямих методів…);
— відповідність обсягів виробництва алко-напоїв обсягам використаного спирту, тари, матеріалів для закупорювання, марок акцизного податку…
Ті, хто займається імпортом алкоголю, майте на увазі, що згідно з Методикою перевіряючі мають здійснити зіставлення даних щодо кількості та вартості реалізованих раніше імпортованих алко-напоїв з даними бухобліку та акцизної декларації. Для чого вони мають сформувати:
— реєстр експортованих акцизних марок;
— реєстр ввезених за даними митних декларацій пляшок алкогольних напоїв;
— реєстр реалізованих пляшок алкогольних напоїв за даними бухгалтерського обліку та декларацій. А також — здійснити порівняльний аналіз експортованих акцизних марок, ввезеної продукції та її реалізації, а у разі розбіжностей визначити суми заниженого акцизного податку!..
Схожі рекомендації — і для перевірок тих платників, хто працює із тютюновими та/або РЕС. Тобто на перевірках все може відбуватися доволі серйозно.
Детальніше про ці та інші перевірочні «заморочки», якщо буде час та/або бажання, прочитаєте у Методиці. Гадаємо, час на це варто знайти. Пам’ятайте: «Praemonitus, praemunitus» («Попереджений — значить озброєний»)!
Висновки
- Нова Методика —широкий спеціальний документ щодо перевірок у акцизній та «навколоакцизній» (ліцензійній тощо) сферах. Вона містить 5 доволі ємних розділів, присвячених різноманітним питанням підготовки й проведення таких перевірок.
- У Методиці найбільше здивував такий факт: фіскали вважають, що виробники підакцизних товарів мають нараховувати податкове зобов’язання з акцизу одразу при отриманні попередньої оплати (проводкою Дт 645 — Кт 642/1)! А потім, при відвантаженні, сумою акцизу просто закрити субрахунок 645…
- Схоже, автори Методики перебувають в омані, що роздрібний акциз з реалізації тютюнових виробів та РЕС імпортери мають сплачувати одразу при розмитненні, а не при наступній реалізації таких імпортних товарів (як це прописане в ПКУ).
- Будьте готові, що на початок «акцизної» перевірки податківці вимагатимуть проведення інвентаризації залишків відповідних ТМЦ, щоб перевірити відповідність фактичних залишків товарів, сировини, матеріалів, тари тощо даним бухобліку, суми загальних втрат підакцизки тощо.
- Методика містить багато інших деталей і тонкощів перевірок різних видів підакцизних товарів (зокрема, низку звіряльних таблиць), які будуть цікаві платникам.
