Почнемо з нагадування, що дохід, зароблений на спецЄП, з лімітом не порівнюємо (п.п. 91.4.1 підрозд. 8 розд. XX ПКУ, категорія 107.01.03 БЗ, категорія 108.01.02 БЗ).
Тобто
спецЄП-дохід, якого б розміру він не був, у розрахунку ліміту участі не бере
Також нагадаємо, що згідно п.п. 91.4.3 підрозд. 8 розд. XX ПКУ
у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників ЄП визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник ЄП не застосовував спецЄП
Є низка питань щодо застосування цієї норми. Але у нюанси підрахунку «пропорційного» ліміту податківці вирішили взагалі не заглиблюватися, а роз’яснили лише «найпримітивніший» випадок (див., зокрема, категорію 107.01.01 БЗ та категорію 108.01.01 БЗ). Тож будемо робити це самостійно.
Уніфіковане правило
Тут є багатоваріантність щодо стану платника як до переходу на спецЄП, так і після «зіскоку» на спецЄП. До переходу на спецЄП то міг бути загальносистемник, а міг бути платник «класичного» ЄП. А може то взагалі був новостворений платник, який одразу обрав спецЄП. Так само різні варіанти можуть бути і після «зіскоку» зі спецЄП.
Але розглядати кожний окремий випадок тут недоцільно. Бо, на наш погляд, тут діє уніфіковане правило, що для визначення ліміту:
— завжди рахуємо його для «поточної» групи ЄП, у який перебуває платник;
— кількість місяців рахуємо, як 12 - Х, де Х — кількість місяців перебування платника на спецЄП у 2023 році (хоча тут можливі нюанси з боку податківців)
Тобто якщо платник опинився після «зіскоку» зі спецЄП, наприклад, у групі 2, то допоки він не змінив цю групу на іншу, «пропорційний» ліміт рахуємо виходячи з ліміту для групи 2. Якщо він з початку IV кварталу 2023 переходить до групи 3, то після такого переходу «пропорційний» ліміт перераховуємо виходячи з ліміту для групи 3 (далі ми все це покажемо на прикладах).
А до місяців, на які рахуємо «пропорційний» ліміт, включаємо всі місяці 2023 року, я яких платник не був на спецЄП. Навіть ті, в яких він був на загальній системі чи взагалі не існував як платник (ще не зареєструвався чи після реєстрації припинення). Хоча
щодо цього бачимо ризики (про що будемо казати, коли розбиратимемо приклади далі)!
При цьому немає такої вимоги, що за конкретний місяць може бути зароблено не більше 1/12 річного ліміту. Тобто «коливатися» дохід у місяцях 2023 року у межах дозволеного «пропорційного» ліміту може, як завгодно. Чому так? Бо такі правила «класичного» ЄП. А норма п.п. 91.4.3 підрозд. 8 розд. XX ПКУ про «пропорційний» ліміт, вважаємо, у цьому плані ніякого додаткового регулювання не передбачає (див. з цього приводу також статтю «З 01.01.2023 — на спецЄП, з 01.08.2023 — на ЄП: ліміт доходу для 2023 року» // «Податки & бухоблік», 2023, № 93).
Приклад 1. Новостворений ФОП перейшов на ЄП група 3, ставка 5 % з дня держреєстрації 15.02.2023. Потім перейшов на спецЄП з 06.03.2023. З 01.08.2023 повернувся на ЄП група 3, ставка 5 %, де і планує залишатися до кінця року. Дохід у періоді 15.02.2023 — 05.03.2023 склав 5 000 грн. Дохід у періоді 06.03.2023 — 31.07.2023 склав 5 000 000 грн. Який ліміт у ФОП на 2023 рік?
Наше бачення.
| Стан платника протягом 2023 року | ЄП гр. 3 ставка 5 % | СпецЄП | ЄП гр. 3 ставка 5 % |
| 15.02.2023 — 05.03.2023 | 06.03.2023 — 31.07.2023 | 01.08.2023 — 31.12.2023 | |
| Дохід фактичний | 5 000 грн | 5 000 000 грн | |
| Кількість місяців, протягом яких платник ЄП у 2023 році не був на спецЄП | 7 (12 - 5) | ||
| «Пропорційний» ліміт на 2023 рік | 4 561 025 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 7 місяців) | ||
| Дозволений дохід у межах «пропорційного» ліміту після повернення на ЄП | 4 556 025 грн (4 561 025 грн - 5 000 грн) | ||
Увага! Тут є ризик того, що податківці можуть стверджувати, мовляв, у січні 2023 платник не був платником ЄП, тож і ліміт на цей місяць не виділяється. Тобто «пропорційний» ліміт слід обраховувати на 6 місяців, а не на 7.
Тож варіант податківців може бути таким.
| Стан платника протягом 2023 року | ЄП гр. 3 ставка 5 % | СпецЄП | ЄП гр. 3 ставка 5 % |
| 15.02.2023 — 05.03.2023 | 06.03.2023 — 31.07.2023 | 01.08.2023 — 31.12.2023 | |
| Дохід фактичний | 5 000 грн | 5 000 000 грн | |
| Кількість місяців, протягом яких платник ЄП у 2023 році не був на спецЄП | 6 | ||
| «Пропорційний» ліміт на 2023 рік | 3 909 450 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 6 місяців) | ||
| Дозволений дохід у межах «пропорційного» ліміту після повернення на ЄП | 3 904 450 грн (3 909 450 грн - 5 000 грн) | ||
Якщо для вас це принципово, то краще отримати ІПК чи обрати варіант податківців.
Приклад 2. З початку 2023 року юрособа була на загальній системі оподаткування з ПДВ. Перейшла на спецЄП з 16.02.2023. З 01.08.2023 знов опинилася на загальній системі. До 01.09.2023 було подано заяву про перехід на ЄП група 3, ставка 3 % з 01.08.2023 і з цієї дати юрособа опинилася на ЄП «заднім числом», де і планує залишатися до кінця року. Дохід на загальній системі склав 1 000 000 грн. Дохід на спецЄП — 9 000 000 грн.
Спочатку викладемо наше бачення.
| Стан платника протягом 2023 року | Загальна система з ПДВ | СпецЄП | ЄП гр. 3 ставка 3 % |
| 01.01.2023 — 15.02.2023 | 16.02.2023 — 31.07.2023 | 01.08.2023 — 31.12.2023 | |
| Дохід фактичний | 1 000 000 грн | 9 000 000 грн | |
| Кількість місяців, протягом яких платник ЄП у 2023 році не був на спецЄП | 6 (12 - 6) | ||
| «Пропорційний» ліміт на 2023 рік | 3 909 450 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 6 місяців) | ||
| Дозволений дохід у межах «пропорційного» ліміту після повернення на ЄП | 3 909 450 грн - 1 000 000 грн, перерахований за ЄП-правилами* | ||
| * Адже правила визначення ЄП-доходу і бухправила визначення доходу на загальній системи є різними, а нам важливо знати саме значення, пораховане за ЄП-правилами. | |||
Втім тут бачимо високий ризик іншого підходу податківців. Дивіться. Позиція податківців щодо врахування доходів, зароблених на загальній системі до переходу на ЄП, постійно змінюється. То вони кажуть, що для порівняння з граничним обсягом доходу потрібно брати лише дохід, отриманий під час перебування на ЄП, а дохід, отриманий у цьому ж році на загальній системі до переходу на ЄП, не враховується для підрахунку ліміту. То навпаки кажуть, що — ні, треба для порівняння з граничною сумою річного доходу брати всю суму доходу, отриманого за календарний рік (тобто і суму доходу, отриманого протягом календарного року на загальній системі оподаткування до переходу на ЄП, а не тільки суму доходу, отриманого під час перебування на ЄП).
Нам, до речі, ближче саме остання позиція, бо вона є більш логічною/системною і саме на ній ми завжди будуємо свої висновки (див., зокрема, таблицю вище). І донедавна у податків в категорії 108.01.07 БЗ були саме такі роз’яснення.
Але станом на зараз податківці перевели це роз’яснення у стан нечинних із формулюванням «у зв’язку з уточненням редакції відповіді». А діючим наразі є роз’яснення в категорії 108.01.02 БЗ вже з протилежним висновком, що дохід у такому разі рахується лише за період перебування на спрощеній системі.
До речі, ідентичне роз’яснення в категорії 107.01.03 БЗ є і для ФОП.
Наче і ліберальний висновок. Але він може мати наслідки для нашої ситуації.
Раз дохід, отриманий на загальній системі до переходу на ЄП, на думку податківців, враховувати у ліміт не потрібно, то бачимо високу ймовірність того, що і рахувати «пропорційний» ліміт на ці місяці податківці не дозволять
Тобто високою є ймовірність, що для нашого прикладу податківці бачитимуть такі наслідки.
| Стан платника протягом 2023 року | Загальна система з ПДВ | СпецЄП | ЄП гр. 3 ставка 3 % |
| 01.01.2023 — 15.02.2023 | 16.02.2023 — 31.07.2023 | 01.08.2023 — 31.12.2023 | |
| Дохід фактичний | 1 000 000 грн | 9 000 000 грн | |
| Кількість місяців, протягом яких платник ЄП у 2023 році не був на спецЄП | 5 | ||
| «Пропорційний» ліміт на 2023 рік | 3 257 875 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 5 місяців) | ||
| Дозволений дохід у межах «пропорційного» ліміту після повернення на ЄП | 3 257 875 грн | ||
Якщо для вас це принципово, то краще отримати ІПК.
Приклад 3. Новостворений платник перейшов на спецЄП з дня держреєстрації 15.05.2023. З 01.08.2023 він опинився на ЄП група 3, ставка 5 %, де і планує залишатися до кінця року. Дохід на спецЄП склав 9 000 000 грн.
Наше бачення.
| Стан платника протягом 2023 року | СпецЄП | ЄП гр. 3 ставка 5 % |
| 15.05.2023 — 31.07.2023 | 01.08.2023 — 31.12.2023 | |
| Дохід фактичний | 9 000 000 грн | |
| Кількість місяців, протягом яких платник ЄП у 2023 році не був на спецЄП | 9 (12 - 3) | |
| «Пропорційний» ліміт на 2023 рік | 5 864 175 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 9 місяців) | |
| Дозволений дохід у межах «пропорційного» ліміту після повернення на ЄП | 5 864 175 грн | |
Увага! Тут є ризик того, що податківці можуть стверджувати, мовляв, у січні — квітні 2023 платник не був платником ЄП, тож і ліміт на ці місяці не виділяється. Тобто «пропорційний» ліміт слід обраховувати на 5 місяців, а не на 9.
Тобто варіант податківців може бути таким.
| Стан платника протягом 2023 року | СпецЄП | ЄП гр. 3 ставка 5 % |
| 15.05.2023 — 31.07.2023 | 01.08.2023 — 31.12.2023 | |
| Дохід фактичний | 9 000 000 грн | |
| Кількість місяців, протягом яких платник ЄП у 2023 році не був на спецЄП | 5 | |
| «Пропорційний» ліміт на 2023 рік | 3 257 875 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 5 місяців) | |
| Дозволений дохід у межах «пропорційного» ліміту після повернення на ЄП | 3 257 875 грн | |
Якщо для вас це принципово, то краще отримати ІПК.
Приклад 4. ФОП з початку 2023 року був у групі 2 ЄП. Потім перейшов на спецЄП з 06.03.2023. З 01.08.2023 повернувся на ЄП з одночасною зміною групи — на групу 3, ставка 5 %, де і планує залишатися до кінця року. Дохід у періоді 01.01.2023 — 05.03.2023 склав 1 000 000 грн. Дохід у періоді 06.03.2023 — 31.07.2023 склав 5 000 000 грн. Який ліміт у ФОП на 2023 рік?
| Стан платника протягом 2023 року | ЄП гр. 2 | СпецЄП | ЄП гр. 3 ставка 5 % |
| 01.01.2023 — 05.03.2023 | 06.03.2023 — 31.07.2023 | 01.08.2023 — 31.12.2023 | |
| Дохід фактичний | 1 000 000* грн | 5 000 000 грн | |
| Кількість місяців, протягом яких платник ЄП у 2023 році не був на спецЄП | 7 (12 - 5) | ||
| «Пропорційний» ліміт на 2023 рік | 4 561 025 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 7 місяців) | ||
| Дозволений дохід у межах «пропорційного» ліміту після повернення на ЄП | 3 561 025 грн (4 561 025 грн - 1 000 000 грн) | ||
| * Перевищення ліміту тут не відбулося, адже в ПКУ немає правила, що в будь-якому місяці перебування у групі 2 не можна заробити більше 1/12 річного ліміту для групи 2 (у 2023 більше 465 650 грн). | |||
Приклад 5. ФОП з початку 2023 року був у групі 2 ЄП. Потім перейшов на спецЄП з 06.03.2023. З 01.08.2023 повернувся на ЄП групи 2. З 01.10.2023 перейшов на групу 3, ставка 5 %, де і планує залишатися до кінця року. Дохід у періоді 01.01.2023 — 05.03.2023 склав 1 000 000 грн. Дохід у періоді 06.03.2023 — 31.07.2023 становив 5 000 000 грн. Дохід у періоді 01.08.2023 — 30.09.2023 дорівнював 100 000 грн. Який ліміт у ФОП на 2023 рік?
| Стан платника протягом 2023 року | ЄП гр. 2 | СпецЄП | ЄП гр. 2 | ЄП гр. 3 ставка 5 % |
| 01.01.2023 — 05.03.2023 | 06.03.2023 — 31.07.2023 | 01.08.2023 — 30.09.2023 | 01.10.2023 — 31.12.2023 | |
| Дохід фактичний | 1 000 000* грн | 5 000 000 грн | 100 000 грн | |
| Кількість місяців, протягом яких платник ЄП у 2023 році не був на спецЄП | 7 (12 - 5) | |||
| «Пропорційний» ліміт на 2023 рік | 3 259 550 грн (5 587 800 грн** : 12 місяців х 7 місяців) | 4 561 025 грн (7 818 900 грн*** : 12 місяців х 7 місяців) | ||
| Дозволений дохід у межах «пропорційного» ліміту після повернення на ЄП | 2 259 550 грн (3 259 550 грн - 1 000 000 грн) | 3 461 025 грн (4 561 025 грн - 1 100 000 грн) | ||
| * Перевищення ліміту тут не відбулося, адже в ПКУ немає правила, що в будь-якому місяці перебування у групі 2 не можна заробити більше 1/12 річного ліміту для групи 2 (у 2023 більше 465 650 грн). ** Оскільки платник у цьому періоді є платником групи 2 ЄП, то «пропорційний» ліміт йому рахуємо виходячи з річного ліміту 5 587 800 грн (834 х 6700 грн). *** Оскільки платник у цьому періоді є платником групи 3 ЄП, то «пропорційний» ліміт йому перераховуємо виходячи з річного ліміту 7 818 900 грн (1167 х 6700 грн). | ||||
Якщо «переліміт» ще до переходу на спецЄП
Також є актуальним питання, як бути, якщо після «зіскоку» зі спецЄП і розрахунку «пропорційного» ліміту на 2023 рік виявляється, що перевищення ліміту відбулося ще до переходу на спецЄП. Роз’яснення податківців можна зрозуміти так, що у такому разі слід поводитися, наче перевищення мало місце у III кварталі 2023 року (категорія 108.01.07 БЗ, категорія 107.01.08 БЗ).
Приклад 6. ФОП з початку 2023 року був у групі 2 ЄП. Потім перейшов на спецЄП з 06.03.2023. З 01.08.2023 повернувся на ЄП групи 2. З 01.10.2023 перейшов на групу 3, ставка 5 %, де і планує залишатися до кінця року. Дохід у періоді 01.01.2023 — 05.03.2023 склав 4 000 000 грн. Дохід у періоді 06.03.2023 — 31.07.2023 становив 5 000 000 грн. Дохід у періоді 01.08.2023 — 30.09.2023 дорівнював 100 000 грн. Який ліміт у ФОП на 2023 рік?
| Стан платника протягом 2023 року | ЄП гр. 2 | СпецЄП | ЄП гр. 2 | ЄП гр. 3 ставка 5 % |
| 01.01.2023 — 05.03.2023 | 06.03.2023 — 31.07.2023 | 01.08.2023 — 30.09.2023 | 01.10.2023 — 31.12.2023 | |
| Дохід фактичний | 4 000 000 грн | 5 000 000 грн | 100 000 грн | |
| Кількість місяців, протягом яких платник ЄП у 2023 році не був на спецЄП | 7 (12 - 5) | |||
| «Пропорційний» ліміт на 2023 рік | 3 259 550 грн (5 587 800 грн* : 12 місяців х 7 місяців) | 4 561 025 грн (7 818 900 грн** : 12 місяців х 7 місяців) | ||
| Дозволений дохід у межах «пропорційного» ліміту після повернення на ЄП | Має місце перевищення «пропорційного» ліміту в сумі 840 450 грн (3 259 550 грн -4 100 000 грн) | 461 025 грн (4 561 025 грн - 4 100 000 грн) | ||
| * Оскільки платник у цьому періоді є платником групи 2 ЄП, то «пропорційний» ліміт йому рахуємо виходячи з річного ліміту 5 587 800 грн (834 х 6700 грн). ** Оскільки платник у цьому періоді є платником групи 3 ЄП, то «пропорційний» ліміт йому перераховуємо виходячи з річного ліміту 7 818 900 грн (1167 х 6700 грн). | ||||
Як бачимо, у цьому прикладі після підрахунку у III кварталі «пропорційного» ліміту для групи 2 «вилізло» його перевищення на суму 840 450 грн (у тому числі сформоване за рахунок доходу, отриманого до переходу на спецЄП). У такому разі ФОП мав:
— оподаткувати цю суму перевищення ЄП за ставкою 15 %. Зробити це слід було у декларації за звітний період «три квартали» 2023 року;
— перейти з початку IV кварталу 2024 чи то у «старшу» групу 3 ЄП (за умови неперевищення «пропорційного» ліміту для групи 3), чи то на загальну систему. Відповідна заява мала бути подана не пізніше 20.10.2023.
«Пропорційний» ліміт для групи 3 за умов прикладу склав 4 561 025 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 7 місяців). ФОП його за наслідками роботи у I — III кварталах 2023 не перевищив (його дохід склав 4 100 000 грн). Тож він правомірно перейшов до групи 3. Але до кінця року йому залишилось лише 461 025 грн «пропорційного» ліміту.
Важливо!
Незважаючи на те, що дохід ФОП фактично перевищив «пропорційний» ліміт ще у I кварталі 2023, уточнювати подану за цей період звітність (показувати в ній нарахування ЄП за ставкою 15 % із суми перевищення) не потрібно
Адже ніякої помилки на той час не було. Наслідки перевищення має бути відображено саме в ЄП-декларації за звітний період «три квартали» 2023 року.
Приклад 7. ФОП з початку 2023 року був у групі 2 ЄП. Потім перейшов на спецЄП з 06.03.2023. З 01.08.2023 перейшов на групу 3, ставка 5 %, де і планує залишатися до кінця року. Дохід у періоді 01.01.2023 — 05.03.2023 склав 4 000 000 грн. Дохід у періоді 06.03.2023 — 31.07.2023 становив 5 000 000 грн. Який ліміт у ФОП на 2023 рік?
| Стан платника протягом 2023 року | ЄП гр. 2 | СпецЄП | ЄП гр. 3 ставка 5 % |
| 01.01.2023 — 05.03.2023 | 06.03.2023 — 31.07.2023 | 01.08.2023 — 31.12.2023 | |
| Дохід фактичний | 4 000 000 грн | 5 000 000 грн | |
| Кількість місяців, протягом яких платник ЄП у 2023 році не був на спецЄП | 7 (12 - 5) | ||
| «Пропорційний» ліміт на 2023 рік | 4 561 025 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 7 місяців) | ||
| Дозволений дохід у межах «пропорційного» ліміту після повернення на ЄП | 561 025 грн (4 561 025 грн - 4 000 000 грн) | ||
У цьому випадку ми б вважали, що перевищення ліміту для групи 2 не відбулося. Адже на той момент «пропорційного» правила не було. А з 01.08.2023 ФОП одразу опинився у групі 3 ЄП. Тож і «пропорційний» ліміт маємо одразу рахувати саме для групи 3. При цьому зароблений у I кварталі 2023 дохід (4 000 000 грн) у цей ліміт вкладається.
Втім не виключено, що податківців будуть намагатися порівнювати суму 4 000 000 грн з «пропорційним» лімітом для групи 2 — у цьому прикладі із сумою 3 259 550 грн (5 587 800 грн : 12 місяців х 7 місяців). Але, вважаємо, підстав для цього немає.
Висновки
- СпецЄП-дохід, якого б розміру він не був, у розрахунку ліміту участі не бере.
- Є певна невизначеність стосовно того, чи дозволять податківці рахувати «пропорційний» ліміт на місяці 2023 року до переходу на спецЄП, у яких платник був на загальній системі чи ще не зареєструвався. Краще з цього приводу отримати ІПК.
- Якщо після «зіскоку» зі спецЄП і розрахунку «пропорційного» ліміту на 2023 рік виявляється, що перевищення ліміту відбулося ще до переходу на спецЄП, то платнику слід поводитись, наче перевищення відбулося у III кварталі 2023 року.
