Базове регулювання
Пункт 187.1 ПКУ (у редакції, яка набула чинності з 10.10.2022)
зобов’язує за операціями з першого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості застосовувати касовий метод ПДВ відповідно до п.п. 14.1.266 ПКУ
Причому вести облік ПДВ за касовим методом обов’язково (права вибору немає). Касовий метод застосовується до операцій першого постачання житла, перша подія за якими відбувається починаючи з 10.10.2022 (є перехідні норми щодо довгострокових договорів, але про них зазначимо ще окремо далі).
Нагадаємо, що відповідно до п.п. 197.1.14 ПКУ постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, звільняється від оподаткування ПДВ, крім першого постачання таких об’єктів.
Тобто
перше постачання оподатковується ПДВ за ставкою 20 %* (і ПДВ-облік такої операції потрібно вести за касовим методом). Всі подальші постачання — звільняються від ПДВ
* Якщо мова йде про операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, то така операція звільняються від оподаткування (п.п. 197.1.14 ПКУ). Тобто і перше, і наступні постачання такого житла звільняються від оподаткування.
Касовий метод застосовується саме до операцій з першого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості*), неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості. Тому
важливо розібратися з тим, а коли саме (на якому етапі) виникає операція першого постачання, а отже, і виникає обов’язок застосовувати касовий метод
* Ці ж правила поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об’єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (об’єкт житлової нерухомості) (п.п. 197.1.14 ПКУ).
На якому етапі виникає операція першого постачання житла
Підпункт 197.1.14 ПКУ операціями з першого постачання житла називає:
1. Перше постачання неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості. Тобто це випадок
постачання ще не збудованого (майбутнього) об’єкта житлової нерухомості
Перше постачання за такими об’єктами означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об’єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об’єкт.
Тобто якщо забудовник укладає з покупцем договір на передачу (постачання) спеціального майнового права на майбутній об’єкт житлової нерухомості, то
операція з постачання таких спеціальних майнових прав = операція першого постачання житла (житлової нерухомості)
Сама суть майнових прав на майбутній об’єкт житлової нерухомості передбачає, що право власності на вже збудований об’єкт нерухомості буде переходити одразу до покупця. Тобто першим власником житлової нерухомості буде покупець спеціальних майнових прав. До замовника будівництва право власності на сам збудований об’єкт переходити не буде. Він лише здійснює реєстрацію спецправа на майбутній об’єкт нерухомості. А тому саме
на етапі «забудовник» — «покупець» при передачі спеціальних майнових прав на майбутній об’єкт житлової нерухомості і виникне операція першого постачання
Податкові зобов’язання з ПДВ у забудовника виникають за касовим методом — на дату отримання коштів від покупця за договором постачання спеціальних майнових прав. Податковий кредит з придбань, які використовуються для такого постачання, теж формується у забудовника за касовим методом (на дату списання коштів / надання інших видів компенсації в оплату придбаних товарів/послуг).
На етапі операцій «замовник» — «генпідрядник», тобто
з послуг зі спорудження майбутнього об’єкта житлової нерухомості, операція першого постачання житла не виникає
Тобто для підрядника тут будуть звичайні операції постачання будівельних підрядних робіт (при постачанні яких підрядник може застосовувати касовий метод, а може застосовувати й правило першої події залежно від обраного способу ПДВ-обліку таких операцій).
2. Постачання послуг із спорудження житла за рахунок замовника. Підпункт 197.1.14 ПКУ відносить до першого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості) і послуги з його спорудження (це вже відносини між підрядником та забудовником). Але послуги зі спорудження житла будуть вважатися першим його постачанням за умови, що першим власником такого житла буде саме забудовник. В такому разі саме на етапі передання послуг будівництва від підрядника до забудовника і виникне перше постачання житла. Тобто для підрядника це буде операція з першого постачання житла, до якої застосовується касовий метод ПДВ-обліку. Подальший продаж забудовником цього житла покупцям буде вже другим постачанням, яке звільняється від ПДВ.
Якщо за забудовником не реєструється право власності на об’єкт (забудовник укладає з покупцями договір постачання майнових прав на об’єкти майбутньої житлової нерухомості), то в такому випадку постачання послуг з будівництва для підрядника не буде першим постачанням житла (як і другим). А це буде звичайне постачання підрядних будівельних робіт.
3. Передання вже готового новозбудованого житла (об’єкта житлової нерухомості) у власність покупця. Знову ж логіка першого постачання передбачає, що покупець повинен стати першим власником такого житла (саме за цих умов виникає операція першого постачання). Тобто, по суті, це буде випадок, коли будівництво об’єкта житлової нерухомості здійснюється безпосередньо платником без залучення генпідрядника. А потім платник здійснює продаж таких об’єктів. У цьому випадку операція з постачання готового новозбудованого житла буде операцією першого постачання.
Також до першого постачання житла п.п. 197.1.14 ПКУ відносить і перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об’єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об’єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв’язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника. Але детально на цьому зупинятися не будемо.
Довгострокові договори
Важливо також звернути увагу, що відповідно до п. 187.9 ПКУ починаючи з 10.10.2022 не застосовуються правила визначення податкових зобов’язань як для довгострокових договорів:
— до договорів купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, щодо яких відбувається перше їх постачання. При цьому зазначимо, що й раніше податківці заперечували можливість застосування п. 187.9 ПКУ до операцій з постачання майнових прав. На думку податківців, договір на постачання (продаж) майнових прав за своєю суттю не передбачає здійснення дій, спрямованих на виготовлення товарів, виконання робіт та надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва (див. лист ДПСУ від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06). А значить, він не може бути й довгостроковим;
— до договорів (контрактів) на будівництво житла (об’єктів житлової нерухомості), які передбачають перше постачання житла. Тобто
навіть якщо будівництво буде здійснюватися протягом більше ніж одного року і не буде передбачати поетапного здавання робіт, то все одно використовувати п. 187.9 ПКУ не можна, якщо постачання послуг із спорудження житла — є операцією першого постачання житла
У цьому випадку потрібно буде застосовувати касовий метод ПДВ-обліку.
Але якщо постачання послуг зі спорудження житла не є операцією першого постачання житла, то застосовувати правила щодо довгострокових договорів можна (тобто в цьому випадку можна податкові зобов’язання нараховувати на дату фактичної передачі виконавцем результатів робіт).
При цьому є перехідна норма (п. 85 підрозд. 2 розд. XX ПКУ): якщо довгостроковий договір на будівництво житла (об’єктів житлової нерухомості) було укладено до 10.10.2022 та до цієї ж дати отримано дозвіл на виконання будівельних робіт, то датою виникнення податкових зобов’язань є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами). Тобто за такими договорами (навіть якщо оплата і фактична передача робіт відбуваються після 10.10.2022) ще діють старі правила.
Висновки
- За операціями з першого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод ПДВ-обліку.
- Важливо розібратися з тим, коли (на якому етапі) виникає операція першого постачання житла (а отже, і виникає обов’язок застосовувати касовий метод).
- У разі постачання ще не збудованого (майбутнього) об’єкта житлової нерухомості, перше постачання виникає на етапі передачі покупцю спеціальних майнових прав на майбутній об’єкт житлової нерухомості.
- У разі постачання збудованого об’єкта житлової нерухомості операцією першого постачання є:
- — або операція постачання послуг із спорудження житла (першим постачанням житла такі послуги будуть, якщо першим власником житла буде забудовник);
- — або операція продажу житла (випадок, коли будівництво об’єкта житлової нерухомості здійснюється безпосередньо платником без залучення генпідрядника, а потім платник здійснює продаж таких об’єктів).
