30 % різниця за операціями з «особливими» нерезидентами: як захиститися?

Запити податківців

Передусім зауважимо, що про можливість податківців направляти запити платникам податків щодо різниць з нерезидентами за пп. 140.5.4, 140.5.5¹ ПКУ (при зборі податкової інформації за п. 73.3 ПКУ) говорив Мінфін ще в УПК, затвердженій наказом від 14.05.2021 № 266 (далі — УПК № 266, див. «Різниці з нерезидентами: що узагальнив Мінфін» // «Податки & бухоблік», 2021, № 45). Тому, видно, і посипалися запити.

У зв’язку із цим нагадаємо, що за загальними правилами строк відповіді платником на запит — 15 робочих днів з дня, що настає за днем отримання запиту (п.п. 73.3.3 ПКУ). Детальніше про це див. «Несвоєчасна відповідь на запит фіскалів: чи бути штрафу?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 42 і «Не відповів на запит податківців? Отримаєш штраф!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 36.

Коли можлива 30 % різниця?

Умови, коли за операціями з «особливими» нерезидентами треба показати 30 % різницю, зазначені в пп. 140.5.4, 140.5.5¹ ПКУ. Причому врахуйте, що така різниця може виникати:

— як при придбаннях товарів (у тому числі необоротних активів), робіт, послуг у таких нерезидентів — тоді на 30 %, по суті, урізуються витрати (через збільшуючу різницю в ряд. 3.1.6.1, 3.1.6.2 додатка РІ);

— так і при продажах їм товарів (у тому числі необоротних активів), робіт, послуг — тоді на 30 % збільшуються доходи (через збільшуючу різницю в ряд. 3.1.7, 3.1.7.1 додатка РІ).

Що це за умови?

30 % різниця за операціями з «особливими» нерезидентами

І — декілька моментів.

Придбання у звичайних нерезидентів — без 30 % різниці. Як зазначалося, 30 % різниця може виникати за операціями з «особливими» («офшорними») нерезидентами з Переліків. Тому за операціями зі звичайними нерезидентами (не з Переліків) фінрезультат коригувати не треба — тобто 30 % різниць не буде.

30 % різниця — для високодохідників. Врахуйте, що необхідність 30 % коригувань за операціями з «особливими» нерезидентами виникає тільки (!) у платників, які розраховують різниці — коригують фінрезультат на різниці з розд. III ПКУ. Тобто у високодохідників (платників з бухдоходом за звітний рік понад 40 млн грн) і малодохідників-добровольців (які розраховують різниці за бажанням). А ось

Тому вони 30 % коригування за операціями з «особливими» нерезидентами не проводять і фінрезультат не коригують. А тому запити податківців до малодохідників (які відмовилися від різниць за допомогою відмітки в декларації) фактично безпідставні. Але його краще не ігнорувати, а зайвий раз фіскалам пояснити, що підприємство є малодохідником (який відмовився від різниць). А тому не повинно розраховувати різниці з розд. III ПКУ (у тому числі й різниці за пп. 140.5.4, 140.5.5¹ ПКУ — навіть якщо мали місце операції з «особливими» нерезидентами). Ну і тим більше, у такому разі малодохіднику не треба підтверджувати відсутність 30 % різниць за допомогою принципу «витягнутої руки» (оскільки така можливість надана лише тим платникам, які такі різниці розраховують, а малодохідників, що не розраховують різниці, і зовсім не стосується).

30 % різниця — за підсумками року. Також врахуйте, що 30 % різницю показують тільки за підсумками року (щоквартально її розраховувати не треба). Про це прямо сказано в пп. 140.5.4, 140.5.5¹ ПКУ. Адже оскільки вартісні критерії «контрольованості» (ст. 39 ПКУ) обчислюються за рік, то і визначити, є операція контрольованою чи ні, можна лише за підсумками року. А отже, тільки за підсумками року і підбиттям річних підсумків стає зрозуміло, яким чином розраховувати таку різницю: за правилами «трансфертної» ст. 39 ПКУ (тобто як за контрольованими операціями) чи за правилами «нетрансфертних» пп. 140.5.4, 140.5.5¹ ПКУ (як за неконтрольованими).

Якщо у 2022-му були на спецЄП. Бачачи митні декларації, податківці на практиці направляють запити (з вимогою показати 30 % різницю) платникам навіть за ті періоди 2022-го, коли вони перебували на спецЄП.

Одразу скажемо: якщо придбання в «особливих» нерезидентів або продаж «особливим» нерезидентам були здійснені в період спецЄП (тобто операції відбулися в період спецЄП), то вимоги фіскалів про 30 % коригування незаконні. Адже спецЄПешники платниками податку на прибуток не є. А тому озиратися на період спецЄП і визнавати різниці за період спецЄПешника не повинні! Тим паче, що і в «перехідному» п.п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ (який стосується специфіки податку на прибуток у спецЄПешників) жодних вимог про розрахунок різниць за період спецЄПешника не встановлено. Та і, по правді, в період спецЄП витрати/доходи за операцією з нерезидентом на об’єкт оподаткування податком на прибуток жодним чином не вплинули — щоб потім їх коригувати за допомогою 30 % різниці. Адже підприємство платником податку на прибуток у той період не було.

Тому, отримавши запит від податківців, доведеться пояснити, що операція була здійснена в період спецЄП і підприємство на той момент перебувало в спецЄПешниках, на яких вимоги про розрахунок прибуткових різниць не поширюються.

Складніше з перехідними операціями — якщо, скажімо, в тому ж 2022-му повернулися в прибутківці і при цьому (1) експорт був ще на спецЄП, а (2) оплата від «особливого» нерезидента надійшла вже в період прибутківця. Тоді з урахуванням п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ таку перехідну операцію доведеться оподаткувати за «прибутковими» правилами (тобто показати збільшуючу різницю після отримання оплати). А тому тут може виникати питання й із застосуванням до неї 30 % різниць (але тільки якщо дохід за увесь 2022 рік, включаючи період спецЄП, перевищив 40 млн — і за підсумками 2022-го виникала необхідність розрахунку різниць з розд. III ПКУ)*. До слова, аналогічне питання із застосуванням 30 % різниці може виникати й у разі, якщо товар відвантажувався на загальній системі оподаткування (з оподаткуванням за «прибутковими» правилами), а оплата надійшла вже після переходу на спецЄП.

* Ще з 01.08.2023 (після набрання чинності Законом України від 30.06.2023 № 3219-IX, прийнятим на базі законопроєкту № 8401) по повній урегулюють перехідні операції при виході зі спецЄП (і, зокрема, усунуть повторне оподаткування, якщо оплата була отримана на спецЄП, а відвантаження товару відбувається вже на загальній системі оподаткування) — для цього п. 41 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ викладуть у новій редакції.

Проте чи можна цієї різниці уникнути?

Коли 30 % різниці можна уникнути?

У деяких випадках 30 % різницю можна обійти. Що це за випадки?

Якщо операції потрапляють у контрольовані. Особливий випадок — якщо операції з нерезидентом потрапляють у контрольовані (тобто відповідають критеріям контрольованих операцій з пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 ПКУ: обсяг річного бухдоходу — понад 150 млн грн і річний обсяг госпоперацій з контрагентом-нерезидентом — понад 10 млн грн). У такому разі 30 % різниця не працює, оскільки для контрольованих операцій за підсумками року передбачені свої коригування (різниці за пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ) — з урахуванням положень «трансфертної» ст. 39 ПКУ.

Довідка від нерезидента з особливою ОПФ (про сплату податку на прибуток / корпоративного податку). Також врахуйте: при операціях з нерезидентами з Переліку № 480 (з особливою ОПФ) не буде 30 % різниць, якщо нерезидент з особливою ОПФ сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) у країні, у якій він зареєстрований, — зважаючи на що може вважатися податковим резидентом такої країни. Тому в такому разі в платника відсутня необхідність проводити 30 % коригування і збільшувати фінрезультат. Проте тут потрібне документальне підтвердження.

Причому, як пояснювалося в питанні 6 УПК № 266 і БЗ 102.12:

— достатнім підтвердженням буде документ, що підтверджує сплату нерезидентом податку у відповідній країні в періоді здійснення операції (як зареєстрованим платником податку на прибуток (корпоративного податку)). Тобто довідка, що містить інформацію про сплату податку саме таким нерезидентом — який є контрагентом платника податків (а не іншими фізичними/юридичними особами або утвореннями без статусу юрособи — зокрема, засновниками партнерства як організаційно-правової форми нерезидента);

— пп. 140.5.4, 140.5.5¹ ПКУ не висувають спеціальних вимог до форми такої довідки, а також вимог до органу, який повинен видавати цей документ. Проте з урахуванням положень п. 103.5 ПКУ доцільно отримати від нерезидента документ, виданий фінансовим (податковим) органом країни нерезидента за формою, затвердженою згідно із законодавством його країни. Такий документ має бути належним чином легалізований і перекладений відповідно до законодавства України.

Причому, як зазначалося в питанні 6 УПК № 266, такий отриманий від нерезидента документ зберігається в платника і може надаватися контролерам на запити при перевірках (ст. 85 ПКУ) або при зборі податкової інформації (п. 73.3 ПКУ). Тому якщо ви здійснювали операцію з таким нерезидентом з особливою ОПФ і у вас є така довідка (що захищає від 30 % різниці), то її сканкопію треба навести у відповіді на запит податківців.

Принцип «витягнутої руки». Ще одна можливість не показувати 30 % різницю — якщо операція з нерезидентом не є контрольованою, проте витрати (при придбанні) / доходи (при продажу) підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (за процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про контрольовані операції). Тобто в такому разі, по суті, вимагається підтвердити, що за операцією з «особливим» нерезидентом витрати не завищені / доходи не занижені. Тоді 30 % коригування дозволяється взагалі не проводити, а облікувати витрати/доходи за операцією з «особливим» нерезидентом у повній сумі (оскільки вони відповідають принципу «витягнутої руки»).

Так, обсяг оподатковуваного прибутку вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови здійснених операцій не відрізняються від умов, які застосовуються між непов’язаними особами в порівнянних неконтрольованих операціях (п.п. 39.1.2 ПКУ).

Тому для підтвердження ціни операції за принципом «витягнутої руки» платникові необхідно порівняти із цими умовами умови здійснених операцій. Зіставлення умов проводиться за методами, визначеними п. 39.3 ПКУ, — з використанням методу, найбільш відповідного для здійснених платником операцій. Причому під час вибору порівнянних неконтрольованих операцій платникам треба дотримуватися вимог щодо зіставлення комерційних і фінансових умов, передбачених п. 39.2 ПКУ.

При цьому сума витрат/доходів вважається підтвердженою платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (за процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ), якщо:

— ціна (чи показник рентабельності) відповідної операції перебуває в межах діапазону цін (рентабельності), розрахованого на підставі показників порівнянних неконтрольованих операцій або

— ціна (чи показник рентабельності) відповідної операції перебуває за межами діапазону цін (рентабельності), розрахованого на підставі показників порівнянних неконтрольованих операцій, проте коригування до ціни (показника рентабельності), до медіани такого діапазону (чи мінімального/максимального його значенню) призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Звичайно ж, таку відповідність треба підтвердити документально. Для цього орієнтуються на положення п.п. 39.4.6 ПКУ (яким визначені вимоги до складання документації щодо трансфертного ціноутворення та змісту такої документації для контрольованих операцій). Проте оскільки в цьому випадку — операції неконтрольовані, то подавати по повній усю трансфертну документацію не треба. А (як пояснювалося в питанні 8 УПК № 266) для обґрунтування величини витрат (доходів) платникові з оглядкою на п.п. 39.4.6 ПКУ достатньо підготувати документацію (пакетом документів або єдиним документом) у тому обсязі, який потрібен для оцінки відповідності рівня ціни або показника рентабельності відповідної операції (операцій) принципу «витягнутої руки». Таку документацію складають у довільній формі. При цьому обсяг зазначеної в ній інформації вважається достатнім, якщо платник належним чином обґрунтував рівень цін / показник рентабельності найбільш доцільним (відповідним) методом з п.п. 39.3.1 ПКУ.

Причому (як зазначалося в УПК № 266) таке документальне обґрунтування зберігається в платника і може подаватися на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки або при зборі податкової інформації (п. 73.3 ПКУ).

Тому якщо ви вирішили захиститися від 30 % різниці за допомогою принципу «витягнутої руки», то всю підтвердну інформацію треба надати у відповіді на запит податківців.

Зазвичай, для підготовки такої документації звертаються по допомогу до відповідних організацій (зокрема, аудиторських фірм), які спеціалізуються на трансфертному ціноутворенні. Проте врахуйте, що це дорого і довго. Тому, можливо, спершу тут варто все-таки прикинути, що «дешевше» — витратитися на фахівців чи показати 30 % різницю (яка підпадає під 18 % податок).

Якщо вирішили не показувати 30 % різницю (за підсумками року), захищаючись принципом «витягнутої руки», то краще, звичайно, підготувати потрібну документацію якомога раніше, не чекаючи надходження запиту від податківців.

Але що якщо на момент отримання запиту така документація ще не підготовлена? Чи якщо зараз у 2023-му надійшов запит про 30 % різниці, скажімо, за 2021 рік?

Якщо на момент запиту документація ще не зібрана. Тоді можна у відповіді на запит повідомити податківцям про те, що податкові різниці не застосовувалися, оскільки ціни, які використовуються в операціях, відповідають цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки». Можна уточнити, що відповідна документація буде надана при проведенні податкової перевірки.

На наш погляд, головне — встигнути зібрати всю потрібну документацію до проведення перевірки (за результатами якої податківці і можуть провести донарахування в разі виявлення невідповідностей, питання 9 УПК № 266)*. Тим більше що про можливість надання платником такої підтвердної документації не лише за запитом податківців, але і під час проведення перевірки прямо говориться в питанні 8 УПК № 266.

* Нагадаємо, що документальні позапланові перевірки, пов’язані з трансфертним ціноутворенням (за пп. 78.1.2, 78.1.14-78.1.16 ПКУ), під час воєнного стану дозволені (п.п. 69.2, а з 01.08.2023 — новий п. 69.21 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Тому

Той факт, що документація буде підготовлена після спливу строків на подання декларації за відповідний рік, принципового значення не має. Тут буде доречно провести аналогію з контрольованими операціями. Щодо них за підсумками року також розраховують свої «трансфертні» різниці в додатку ТЦ. Проте враховуючи, що зібрати трансфертну документацію — річ непроста, і на момент подання річної декларації з податку на прибуток така підтвердна інформація в платника в силу об’єктивних причин може бути ще просто відсутньою (оскільки такі дані за відповідний рік з’являються з часом), то дозволяється «відкласти» подання річного додатка ТЦ (по суті, відсунути розрахунок різниць) до моменту подання Звіту про контрольовані операції(строк подання якого — до 1 жовтня року, що слідує за звітного, п.п. 39.4.2 ПКУ). Тобто спершу дозволено подати річну декларацію з прибутку, а вже після збирати підтвердну інформацію про відповідність цін принципу «витягнутої руки». І в міру збору необхідної підтвердної трансфертної документації — подати додаток ТЦ «з відстроченням» (одночасно зі Звітом про контрольовані операції). Головне — таку підтвердну інформацію зібрати! Причому через таке «відкладене» подання додатка ТЦ з уточнюючою декларацією з податку на прибуток (до 1 жовтня) штрафні санкції до платника не застосовуються (п.п. «а» п. 50.1 ПКУ). Детальніше про це див. «Додаток ТЦ — трансфертне ціноутворення» // «Податки & бухоблік», 2023, № 5.

Але в нашій ситуації граничний строк на збір документів не встановлений. Тому важливо озброїтися відповідною підтвердною документацією до візиту перевіряючих і мати її на момент податкової перевірки.

Ще врахуйте, що до 01.08.2023 є певні підстави вважати, що строки відповіді на запит податківців є призупиненими (за п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Оскільки у винятках (коли призупинення не працює) запити податківців прямо не згадуються. Хоча під широке визначення «документа» (з п.п. 14.1.144¹ ПКУ), формально, за бажання можна підвести і відповіді на запити. Тому зважаючи на розмиті формулювання ми не рекомендуємо зловживати порушенням загальних строків відповіді на запит і дотримуватися відведеного на це 15-денного строку. Ба більше, врахуйте, що з 01.08.2023 (після набрання чинності Законом України від 30.06.2023 № 3219-IX, прийнятим на базі законопроєкту № 8401) такою датою обмежать дію п.п. 69.9. Тому підстави для продовження строків і зовсім відпадуть.