Платники
Юрособи є платниками плати за землю у частині орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, якщо орендують землю державної та комунальної власності, тобто беруть землю у тимчасове користування саме в органів місцевого самоврядування (п. 288.2 ПКУ). Якщо укладено з органом місцевого самоврядування інший договір користування землею, а саме договори суперфіцію, емфітевзису, сервітуту на земельну ділянку державної чи комунальної власності, то особа, яка отримала у користування таку землю, платником орендної плати не виступає.
На це вказують і податківці у категорії 111.01 БЗ.
Сплачувати орендну плату орендарі державної та комунальної землі починають з дня виникнення права користування земельною ділянкою (п. 287.1 ПКУ). Таке право у них виникає відповідно до ст. 125 ЗКУ з дня реєстрації права оренди на землю.
Орендна плата сплачується орендарем протягом дії договору оренди.
У разі припинення або розірвання договору оренди земельної ділянки державної і комунальної власності орендар сплачує орендну плату за фактичний період перебування землі у користуванні у поточному році, тобто до вчинення відповідних дій щодо припинення держреєстрації договору оренди земділянки, якщо інше не передбачено істотними умовами такого договору та повернення земельної ділянки орендодавцю на умовах, визначених договором. На цьому наголошують і фіскали (БЗ 111.02).
Звільнення від плати
Загальні правила. Взагалі-то, платити орендну плату мають усі суб’єкти господарювання — орендарі земель державної та комунальної власності, незалежно від обраної ними системи оподаткування. Тобто
платниками орендної плати є в тому числі і платники ЄП та неприбуткові організації, тощо
Водночас через збройну агресію проти України на сьогодні у ПКУ міститься ціла низка воєнних звільнень.
АТО/ООС-пільга. На 2024 рік діє звільнення від сплати орендної плати за землю, яка знаходиться на тимчасово окупованій території (п. 38.7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тобто мова йде про землі, які перелічені у Переліку, затвердженому розпорядженням Кабміну від 07.11.2014 № 1085-р (п.п. 38.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Цей Перелік з початком ВС не оновлювався. Тому якщо ваші землі потрапили під окупацію після 24.02.2022, навіть із Луганської та Донецької області, вони під звільнення не підпадають. На наш погляд, такі звільнені орендовані землі не повинні відображатися у декларації. Адже, за ідеєю, таке звільнення виключає ці землі із об’єкта оподаткування. Сподіваємось, із цим погодиться і податкова, адже свою консультацію, у якій вона вимагала подавати звітність з нульовими показниками, ще на початку 2023 року перевела в недіючі.
Воєнне звільнення. На 2024 рік поширюється й інший вид воєнного звільнення від сплати орендної плати: для земель, які знаходяться в зоні активних бойових дій (АБД) чи окупації (п.п. 69.14 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). При цьому кількість повних місяців, протягом яких діє це звільнення, визначається за Переліком № 309* залежно від дат початку/закінчення АБД/тимчасової окупації.
На сьогодні податківці (БЗ 111.05) вважають, що землі, на які поширюється воєнне звільнення, є саме необ’єктними землями. А тому, на їх погляд, коли всі орендовані землі підприємства знаходяться на момент подання декларації на територіях, на яких ведуться (велися) АБД або тимчасово окупованих, то у них не виникає обов’язок подання декларації з плати за землю.
Водночас якщо протягом 2024 року на території, де знаходяться орендовані землі, завершиться АБД або тимчасова окупація (про це можна буде дізнатися із Переліку № 309), то орендарю слід буде подати декларації. У ній він зобов’язаний
нарахувати орендну плату за період з 1-го числа місяця, що настає за місяцем, в якому були завершені активні бойові дії (тимчасова окупація), по кінець року (31.12.2024 — включно)
Так, наприклад, Херсонська міська територіальна громада на 01.01.2024 перебуває в зоні АБД і до 20.02.2024 вона, на жаль, із неї не вийде. Тому якщо підприємство орендує землі, що знаходяться у такій громаді, то подавати річну декларацію з плати за землю їм не слід.
Необ’єктна оренда. Через агресію рашистів у п. 288.8 ПКУ з’явився перелік земель, за які орендарі державних та комунальних земель не повинні сплачувати орендну плату, адже така земля визнана необ’єктною.
Так, на сьогодні можна не сплачувати орендну плату за:
— консервовані землі;
— землі, забруднені вибухонебезпечними предметами;
— землі, непридатні для використання у зв’язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.
Правила віднесення цих орендованих земель до необ’єктних такі ж самі, як і у випадку сплати земподатку. Тому детально про них читайте у статті «Земельний податок — 2024 рік: хто платник?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 10. Зазначимо тільки те, що коли орендовані землі потрапляють під це звільнення, то такі землі у декларації з плати за землю відображати не слід.
Механізм розрахунку
Щоб розрахувати орендну плату, орендар має орієнтуватися на положення укладеного з органом місцевого самоврядування договору оренди. Саме такий договір є головним документом, що встановлює механізм розрахунку орендної плати.
Водночас загальний механізм розрахунку цієї плати подібний до розрахунку земподатку. Тобто щоб розрахувати розмір орендної плати, орендар повинен мати три показники: площу землі, її НГО, проіндексовану за загальними правилами, та ставку орендної плати.
Усі ці показники, крім розміру НГО земельної ділянки, зазвичай можна відшукати у самому договорі оренди.
Що ж стосується розміру НГО, то тут багато чого залежить від положень договору оренди. Про це далі.
Якщо у договорі розмір НГО прямо не вказаний, то для розрахунку орендної плати слід брати саме дані про НГО, діючу на початок певного року. Для цього слід отримати довідку (витяг) про НГО, там буде вказана проіндексована НГО.
Якщо ж орендар впевнений, що НГО орендованої ділянки порівняно з минулим роком не змінилася (орган місцевого самоврядування не затвердив нову НГО), то можна взяти для розрахунку НГО минулого року. Але перед тим як проводити розрахунок, її слід проіндексувати на коефіцієнт індексації 2023 року, тобто на 1,051 (лист Держгеокадастру від 12.01.2024 № 6-28-0.222-600/2-24).
У цьому році слід індексувати минулорічну НГО всіх видів земель, тобто як несільcькогосподарських, так і сільськогосподарських. Адже звільнення від індексації НГО для сільгоспземель скінчилося.
Водночас не завжди можна відстежити, чи змінилася НГО порівняно з минулим роком. Тому радимо отримати довідку про НГО у Держгеокадастрі. Отримання цієї довідки — справа безкоштовна. Але маючи її на руках, не слід уже гадати: правильно ви розрахували орендну плату чи ні.
Якщо НГО вказана у самому договорі оренди. Мова йде в основному про доволі старі договори оренди. Тут відразу виникає запитання: яку ж НГО брати для нарахування орендної плати? Ту, що вказана в договорі оренди, чи ту, яка встановлена на сьогодні для певної ділянки (міститься у даних Держгеокадастру)?
На наш погляд, усе залежить від того, як саме у договорі оренди прописано правили визначення НГО при її зміні. А саме якщо у договорі оренди сказано, що:
— зміна НГО є лише підставою для перегляду НГО, що вказана у договорі оренди, то робиться такий перегляд тільки внесенням змін до діючого договору. Тому вважаємо, що до внесення змін у діючий договір оренди і перегляду розміру НГО для розрахунку орендної плати слід брати НГО, вказану в договорі, а не затверджену місцевим органом влади. Водночас не слід забувати індексувати таку НГО на коефіцієнт індексації. Тобто щоб визначити, яку НГО слід брати при розрахунку орендної плати на 2024 рік, слід проіндексувати НГО, яку брали у минулому році, на коефіцієнт індексації 2023 року (1,051).
Тим суб’єктам, які дотримуватимуться цього підходу, слід пам’ятати, що річна сума орендного платежу, встановлена в договорі оренди, має вкладатися в граничні розміри орендної плати, визначені у п. 288.5 ПКУ, тобто не бути меншою за мінімальну межу. Тому радимо суб’єктам, у яких після розрахунку орендної плати виходячи з НГО, що вказана у договорі оренди, розмір плати є меншим за мінімальний показник, нараховувати податок не нижче мінімальної межі;
— при зміні НГО розмір орендної плати змінюється автоматично, без внесення змін до договору, то при зміні НГО розраховувати орендну плату (навіть за наявності конкретного розміру НГО, вказаного у договорі оренди) слід спираючись на нову НГО без унесення змін до договору.
Тобто щоб визначити, яку НГО слід брати для розрахунку орендної плати на 2024 рік, слід отримати довідку (витяг) про НГО. Якщо ж упевнені, що порівняно з минулим роком НГО не змінилася, то минулорічну НГО слід проіндексувати на 1,051.
Правила звітування
Правила подання декларації з орендної плати ті ж самі, що й у випадку, коли звітуєте за земельний податок (див. «Рахуємо земельний податок на 2024 рік» // «Податки & бухоблік», 2024, № 10.
Тому детально про них говорити не будемо. А лише коротко нагадаємо:
1) при звітуванні на 2024 рік з орендної плати слід використовувати форму декларації, яка затверджена наказом Мінфіну від 16.06.2015 № 560, у редакції наказу Мінфіну від 18.02.2022 № 83. Причому слід брати саме форму декларації, яка була оновлена наказом Мінфіну від 26.09.2023 № 520 (див. роз’яснення фіскалів на їх офіційному сайті kh.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/747268.html). Мова йде про ту форму, у якій відсутній у табличній частині рядок з нарахуванням пені (для юросіб — ідентифікатор форми J0602008, для ФОП — F0602008);
2) подається декларація за місцезнаходженням орендованої земельної ділянки;
3) сам орендар вирішує, звітувати йому один раз на рік (подати звітність не пізніше 20 лютого) чи подавати звітність щомісяця (протягом 20 днів, що йдуть за звітним місяцем). Таким чином,
у 2024 році річну та січневу декларацію з плати за землю слід подати не пізніше 20.02.2024
4) звітувати з орендної плати треба окремою декларацією. Іншими словами, якщо ви одночасно є платником і земельного податку, і орендної плати, — ви не можете звітувати за обидва види плати за землю однією декларацією;
5) при поданні першої декларації разом з нею подається витяг із технічної документації про НГО земельної ділянки (п. 286.2 ПКУ). Надалі такий витяг треба подавати у разі затвердження нової НГО землі (п. 286.2 ПКУ). І якщо такі зміни відбулися протягом року, то, за роз’ясненнями податківців, платник повинен уточнити декларацію починаючи з дати, з якої набрала чинності нова НГО (див. БЗ 111.05).
На наш погляд, такий підхід є дещо помилковим і все залежить від договору оренди. Так, якщо у договорі не вказано конкретний розмір НГО або розмір НГО вказаний і написано, що він автоматом змінюється після зміни НГО, то тоді при зміні НГО у вас на руках буде витяг із новою НГО, яку берете для розрахунку орендної плати і подаєте у податкову.
А от якщо у договорі розмір НГО вказаний і немає умови автоматичного використання нової НГО при її зміни у Держгеокадастрі, то поки не буде внесено змін у цей договір, рахуємо орендну плату виходячи зі старої НГО, і тому отриманий витяг про нову НГО у податкову подавати не треба;
6) окрему декларацію подають щодо всіх земель, що знаходяться на території однієї територіальної громади згідно з КАТОТТГ. Такий підхід стосується і міст із районним поділом, крім м. Київ і м. Кривий Ріг. При звітування з орендної плати (як і з земельного податку) у цих двох містах декларацію слід подавати в контролюючий орган окремого району, а не одну декларацію за територіальну громаду (БЗ 111.05).
Заповнення декларації
Щоб нарахувати орендну плату, у декларації з плати за землю слід правильно заповнити шапку декларації, а також розд. ІІ та ІІІ.
Шапку декларації з орендної плати заповнюєте практично за тими ж правилами, що і шапку декларації із земподатку. Із особливостей, які слід урахувати, треба виділити таке:
1) у полі «Порядковий номер за рік за видом декларації» слід вказувати номер поданої декларації незалежно від типу декларацій (звітна, нова звітна, уточнююча) окремо по кожному відповідному територіальному органу ДПС. Тобто нумеруєте усі види декларації по черзі подання в одну податкову. Так, подана перша звітна декларація носитиме номер «1», а подана після цього уточнююча декларація носитиме номер «2» і так далі (БЗ 111.05);
2) при звітуванні з орендної плати позначку «Х» слід вказати навпроти того виду плати за землю (у нашому випадку «орендна плата»), з якого подаєте звітну декларацію, а також у полі 01 «Звітна», оскільки подаємо звітну декларацію;
3) у рядку 7 «Код території територіальної громади за місцезнаходженням земельної(их) ділянки(ок) за КАТОТТГ вказуєте код саме територіальної громади (у КАТОТТГ цей код знаходиться у колонці «Третій рівень»), в склад якої входять населені пункти, де знаходяться землі, щодо яких буде розраховано податок у цій декларації.
За кожним таким кодом за КАТОТТГ складається окрема декларація.
Після заповнення шапки слід переходити до заповнення основної частини декларації, а саме розд. ІІ та ІІІ. Саме в цих розділах відбувається нарахування податкових зобов’язань.
У розд. ІІ декларації юрособа нараховує податок по кожній окремій земділянці. Правила заповнення розд. ІІ шукайте у таблиці нижче.
Порядок заповнення розд. ІІ декларації
| Номер колонки | Назва колонки | Правила заповнення |
| 2 | Категорія земельних ділянок10 (хх.хх) | Зазначають чотиризначний код (формат XX.XX) щодо категорії / цільового призначення земель. Цей код має відповідати інформації, зазначеній у договорі оренди. Шукати такі коди слід у Класифікаторі видів цільового призначення земельних ділянок (додаток 59 до Порядку ведення Державного земельного кадастру, затвердженого постановою Кабміну від 17.10.2012 № 1051) |
| 3 — 4 | Документи, які засвідчують/підтверджують право власності / користування / право на земельну частку (пай) | Відображають інформацію, взяту із договору оренди на земділянку, а саме: — у к. 3 вказуєте дату укладення договору оренди у форматі дд.мм.рррр; — у к. 4 зазначаєте серію та номер договору оренди, який підтверджує право користування землею |
| 5 — 6 | Державна реєстрація прав власності/користування (у разі наявності) | Тут вказують інформацію про реєстрація речових прав на оренду землю. Беруть їх із Свідоцтва про реєстрацію речових прав: — у к. 5 вказуєте дату реєстрації у форматі дві цифри місяця, чотири цифри року; — у к. 6 зазначаєте номер запису, під яким було внесено запис до Держреєстру прав власності на нерухоме майно. Якщо у вас договір був укладений до того, як почалася ера реєстрації речових прав, то ці колонки будуть порожніми |
| 7 | Дата закінчення терміну дії договору оренди (дд.мм.рррр) | Вказуєте дату закінчення договору оренди виходячи з норм, прописаних у такому договорі |
| 8 — 9 | Період володіння/користування | Тут відображають період користування земельною ділянкою, а саме: — к. 7 заповнюєте в тому випадку, коли протягом року користувалися землею у якийсь місяць не всі дні. Тоді в цій колонці вказують частку користування неповного місяця. Для заповнення цієї колонки слід кількість днів користування землею у місяці розділити на загальну кількість днів у місяці. Зазначається у форматі з чотирма десятковими знаками. Коли заповнюєте річну декларацію з плати за землю на рік уперед і не знаєте, який період часу будемо володіти протягом року землею, то слід виходити з того, що будемо користуватися такою землею цілий рік. А тому цю колонку у річній декларації зазвичай не заповнюють; — у к. 8 відображають кількість повних місяців користування земельною ділянкою. При заповненні річної декларації зазвичай тут вказують 12 |
| 10 | Кадастровий номер земельної ділянки (формат хххххххххх: хх:ххх:хххх) | Зазначають кадастровий номер орендованої земділянки. Його беруть із договору оренди |
| 11 — 12 | Місце розташування об’єкта(ів) оподаткування13 | Тут вказуєте дані про місцезнаходження землі, а саме: — у к. 10 — код за КАТОТТГ адміністративно-територіальної одиниці (населеного пункту), де безпосередньо знаходиться земельна ділянка (у КАТОТТГ цей код знаходиться у колонці «Четвертий рівень»). Якщо земля знаходиться за межами конкретного населеного пункту, то у цій колонці вказуєте код того населеного пункту, до якого відноситься земля. Якщо неможливо визначитися, за межами якого саме населеного пункту знаходиться земельна ділянка, то у цій колонці зазначаєте код за КАТОТТГ територіальної громади, на території якої знаходиться земельна ділянка. Тобто цей код має збігатися з кодом територіальної громади, що зазначений у рядку 7 декларації (БЗ 111.05); — у к. 11 — адресу місця розташування земельної ділянки, зазначену у договорі оренди |
| 13 — 14 | Площа земельної ділянки15 | Вказуєте дані про площу конкретної земділянки, а саме: — у к. 12 відображаєте площу земділянки, розташовану за межами населеного пункту, — у га (з чотирма десятковими знаками); — у к. 13 зазначають площу земельної ділянки, розташовану в межах населеного пункту, — у кв. метрах (з двома десятковими знаками). Причому не має значення, у яких одиницях буде вказана площа орендованої землі у договорі оренди. Усе залежатиме від того, де така земля знаходиться. Заповнювати слід тільки одну з цих колонок |
| 15 — 16 | Нормативна грошова оцінка16 | Вказуєте розмір проіндексованої НГО за 1 гектар або 1 м2 земділянок (у гривнях з двома десятковими знаками). А саме: — к. 15 заповнюється, якщо НГО орендованої ділянки проведена. Причому яку саме НГО за 1 га або за 1 м2 слід відобразити у цій колонці, випливатиме з того, де знаходиться орендована земля. Якщо вона знаходиться за межами населеного пункту, то слід вказувати НГО за 1 га, якщо у межах населеного пункту, то за 1 м2; — к. 16 заповнюється, якщо НГО орендованої ділянки не проведено. Для заповнення цієї колонки беремо НГО одиниці площі (1 га) ріллі по АР Крим або по області, на території якої знаходиться земельна ділянка, за яку сплачується податок (грн/га). Дані про НГО відображають з двома десятковими знаками. Де взяти НГО при оренді землі, читайте вище. Скажемо тільки те, що для розрахунку орендної плати слід брати проіндексовану НГО. Тому якщо у вас є минулорічна НГО і ви впевнені, що її розмір не змінився (місцеві органи влади не затвердили нову НГО), то її потрібно просто проіндексувати на коефіцієнт індексації за 2023 рік, який становить 1,051. Якщо для розрахунку орендної плати берете НГО 1 га ріллі по області, то базовий розмір НГО шукайте у додатку 15 до Методики, затвердженої постановою Кабміну від 03.11.2021 № 1147, або на сайт ДПСУ чи Держгеокадастру. Там наведено НГО, проведену на 01.01.2020. Щоб застосовувати її при розрахунку орендної плати на 2024 рік, її слід проіндексувати для: — земділянок, крім сільгоспугідь, на коефіцієнти індексації 2021, 2022 та 2023 року, тобто на 1,1; 1,15 та 1,051; — сільгоспугідь — на коефіцієнт індексації 2023 року, тобто на 1,051. Зверніть увагу: у цих колонках вказуємо НГО не за всю земділянку, а за одиницю її площі |
| 17 | Розмір (ставка) орендної плати23 (%) | Зазначаєте ставку орендної плати у відсотках. Берете її із договору оренди. Причому слід пам’ятати, що розмір ставки орендної плати не може бути меншим, ніж нижня межа, установлена п. 288.5 ПКУ. Тому якщо виявиться, що розмір орендної плати менший за мінімальну межу, тоді слід підкоригувати значення колонки 17 так, щоб річна сума орендного платежу була на мінімально необхідному рівні |
| 18 | Річна сума орендної плати18 (к. 13 або 14 х к. 15 або 16 х к. 17 : 100) : 12 х (к. 8 + к. 9) | Тут відображають дані про річну суму нарахованої орендної плати. Щоб заповнити цю колонку, слід провести нескладні арифметичні дії за формулою, наведеною у назві колонки. Тож розраховують орендну плату за такими формулами: 1) для земельних ділянок, розташованих за межами населеного пункту, НГО яких проведена (за 1 га): (к. 13 х к. 15 х к. 17 : 100) : 12 х (к. 8 + к. 9); 2) для земельних ділянок, розташованих у межах населеного пункту, НГО яких проведена (за 1 кв. м): (к. 14 х к. 15 х к. 17 : 100) : 12 х (к. 8 + к. 9); 3) для земельних ділянок, НГО яких не проведена: (к. 13 х к. 16 х к. 17 : 100) : 12 х (к. 7 + к. 8). У цій колонці розраховують загальний річний розмір орендної плати. І незважаючи на це, правила заповнення цієї графи як для річної, так і для місячної декларації однакові |
Далі потрібно ще заповнити і розд. ІІІ. У ньому відбувається розбивка річної суми орендної плати між місяцями року. Робиться така розбивка у ряд. 3 розд. ІІІ. Інші рядки цього розділу при заповненні річної декларації участі не беруть. А тому їх заповнювати не потрібно.
Ряд. 3 розд. ІІІ заповнюється так:
— у к. 3 відображаєте загальні дані про нараховану річну суму орендної плати. Дані для заповнення цієї колонки берете із к. 17 ряд. 2 розд. ІІ. За таким алгоритмом заповнюється к. 3 розд. ІІІ і щорічної, і щомісячної декларації;
— у к. 4 — 15 річної декларації відображаєте місячну суму орендної плати. Для цього слід суму, вказану у к. 3 цього рядка, розподілити між 12 місяцями.
Якщо заповнювати щомісячну декларацію, то у рядку 3 розд. ІІІ слід заповнити тільки ту колонку, що відповідає звітному (податковому) місяцю, за який подається податкова декларація.
На рисунку нижче наведемо приклад заповнення декларації з плати за землю з нарахованою орендною платою.
Висновки
- Звітують з орендної плати за землю підприємства, які беруть в оренду державні та комунальні землі.
- Дані для розрахунку орендної блати слід шукати у договорі оренди державної та комунальної землі.
- Звітують з орендної плати за тими правилами, що й із земподатку. Тобто декларацію подають на рік уперед не пізніше 20 лютого.
