Відразу скажемо, облік операцій багато в чому залежатиме від того, на яких умовах передаються дрони армії — тобто здійснюється безоплатна допомога (безкоштовна передача дронів) чи їх продаж. Розглянемо облікові наслідки для кожної ситуації.
Безкоштовна передача дронів армії
Для безоплатної допомоги армії (безкоштовних передач) під час воєнного стану передбачені податкові пільги. Причому як з податку на прибуток, так і з ПДВ.
Податок на прибуток. По-перше, допомога, спрямована на оборону країни, — надана армії (зокрема, ЗСУ, військовим частинам, підрозділам тероборони, Нацгвардії, СБУ, МВС та іншим силовим структурам), звільняється від збільшуючої благодійної різниці за п.п. 140.5.9 ПКУ (п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, лист ДПСУ від 19.10.2023 № 3673/ІПК/99-00-21-03-02-06). А також п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ визначено, що такі операції не є операціями з реалізації. Тому протягом воєнного стану (ВС)
допомогу, надану армії (добровільне перерахування коштів / безоплатну передачу товарів, послуг, включаючи і безкоштовну передачу дронів), платники можуть врахувати в податковоприбутковому обліку в податкових витратах у повній сумі без обмежень
І жодних податковоприбуткових різниць при цьому не виникне. Тим паче, що така допомога жодним переліком у п.п. 69.6 не обмежена. І жодних умов, скажімо, щодо номенклатури товарів, що передаються, п.п. 69.6 не містить (що зазначали і податківці, див. п. 8 розд. III Інформаційного листа ДПСУ № 4/2023). Тому п.п. 69.6 охоплює будь-яку допомогу армії (будь-якими товарами, у тому числі і дронами).
ПДВ. А по-друге, відомо, що за загальними правилами безоплатні передачі вважаються постачанням (пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ) і супроводжуються нарахуванням ПЗ з ПДВ (з урахуванням правила мінбази за п. 188.1 ПКУ).
Проте протягом ВС діє виняток з правил і встановлено, що (див. п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ):
— не вважаються використаними в неоподатковуваній/негосподарській діяльності товари, передані для потреб забезпечення оборони країни, а також
— не вважається постачанням безоплатна (без якої-небудь грошової, матеріальної чи інших видів компенсації) передача будь-яких товарів (надання будь-яких послуг) армії (зокрема, ЗСУ, військовим частинам, підрозділам тероборони, Нацгвардії, СБУ, МВС, іншим силовим структурам та іншим одержувачам, переліченим у п. 321)*.
* Крім випадків, коли такі операції оподатковуються за ставкою 0 % ПДВ (п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ, постанова КМУ від 02.03.2022 № 178). Детальніше про нульову ставку див. «Нульова ПДВ-ставка щодо товарів для забезпечення транспорту ЗСУ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 42; «Пальне для ЗСУ — застосовуємо нульову ПДВ-ставку» // «Податки & бухоблік», 2023, № 33; «Безоплатна передача товарів для потреб ЗСУ і нульова ставка ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 48.
У такі норми вписується і безоплатна передача дронів ЗСУ. І оскільки операції не вважаються постачанням / негосподарським використанням, то для ПДВ-обліку це означає, що
при безоплатній передачі дронів армії ні мінбазні ПЗ (за п. 188.1 ПКУ), ні компенсуючі ПЗ (за п. 198.5 ПКУ) не нараховуються
Тобто такі операції до жодних наслідків з ПДВ не призведуть. Тому податкові накладні на такі передачі не складаються і в декларації з ПДВ такі операції не відображаються.
До речі, про те, що при безоплатній передачі дронів армії не виникає необхідності нарахування ПЗ з ПДВ, говорять і податківці (лист ДПСУ від 19.10.2023 № 3673/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Документальне оформлення. Правда, щоб скористатися податковими звільненнями, операції слід належним чином підкріпити документально. При цьому важливо підтвердити, що допомога, яка надається, відповідає умовам з п. 321, п.п. 69.6 і надається одержувачам, зазначеним у цих пунктах.
Для цього можна оформити такі документи:
— договір про надання допомоги у зв’язку з воєнним станом або лист-звернення (лист-прохання) від відповідного одержувача (військової частини) про надання допомоги;
— наказ керівника підприємства про надання безоплатної допомоги;
— двосторонній акт приймання-передачі товарів, робіт, послуг (що підтверджує з однієї сторони їх безоплатну передачу платником податків, а з іншої — безоплатне отримання відповідним одержувачем).
Інакше без належно оформленої первинки можуть виникати проблеми, про які йшлося в статтях «Безоплатні послуги для ЗСУ і не тільки: чи можна без первинки уникнути ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 30 і «Передали ТМЦ для потреб ЗСУ, але без документів: що в обліку?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 8 (ср. ).
Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку безоплатна передача дронів відобразиться записом: Дт 949 — Кт 26, 28.
А як бути, якщо дрони постачаються на платній основі (продаються)?
Продаж дронів
Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку операції продажу відобразяться за бухобліковими правилами. Жодних різниць (коригувань фінрезультату) при цьому не виникне.
ПДВ. А ось у ПДВ-обліку у зв’язку з воєнним станом для постачань дронів та інших товарів передбачені воєнні ПДВ-пільги (згідно з пп. 4 і 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Проте скористатися ними можна, тільки якщо виконуються певні умови (див. таблицю) :
Воєнні ПДВ-пільги при постачанні дронів
| Норма ПКУ | Умови застосування ПДВ-пільг |
| ПДВ-пільга за п.п. 4 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ | ПДВ-пільга застосовується до товарів оборонного призначення, перелічених у п.п. 4, — тільки за дотримання умов, установлених Законом України «Про оборонні закупівлі» від 17.07.2020 № 808-IX (далі — Закон № 808). Тобто якщо такі товари оборонного призначення постачаються державному замовникові в межах державного контракту (договору) суб’єктом господарювання (постачальником), який у розумінні норм Закону № 808 є виконавцем (співвиконавцем, лист ДПСУ від 24.10.2023 № 3748/ІПК/99-00-21-03-02-06) державного контракту (договору). Інакше при постачаннях таких товарів не в межах державного контракту (договору) такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 % (листи ДПСУ від 15.09.2023 № 3047/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 11.07.2023 № 1790/ІПК/99-00-21-03-02-06) |
| ПДВ-пільга за п.п. 5 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ | ПДВ-пільга застосовується до товарів з п.п. 5 — тільки при постачаннях таких товарів категоріям кінцевих одержувачів, визначених у такому п.п. 5. Тобто за умови, що кінцевим одержувачем (!) таких товарів (згідно із сертифікатом кінцевого споживача або згідно з умовами договору) є: — правоохоронні органи; — Міністерство оборони України; — ЗСУ та інші військові формування; — добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України; — інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або що беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки та оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України; — підприємства, що є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель. Інакше при постачаннях іншим категоріям одержувачів (ніж ті, які зазначені в п.п. 5) такі операції на загальних підставах оподатковуються 20 % ПДВ (лист ДПСУ від 01.09.2023 № 2787/ІПК/99-00-21-03-02-06) |
Отже, щодо ПДВ-пільг підсумуємо: (1) якщо операції з постачання товарів оборонного значення (у тому числі дронів) здійснюються в межах держконтракту (договору) і підприємство є виконавцем (співвиконавцем) держконтракту (договору) або (2) якщо кінцевим одержувачем товарів (згідно із сертифікатом кінцевого споживача або згідно з умовами договору) визначений суб’єкт, зазначений у п.п. 5 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, то такі операції пільгуються — звільняються від ПДВ. Інакше при недотриманні зазначених умов такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 % (лист ГУ ДПС у м. Києві від 24.11.2023 № 4325/ІПК/26-15-04-04-08).
Також врахуйте, що якщо умови для застосування ПДВ-пільг з пп. 4 і 5 п. 32 дотримуються, то:
— звільняється від ПДВ (пільгується): (1) як ввезення таких товарів, (2) так і їх постачання на митній території України. Тобто для цілей ПДВ ввезення і постачання розглядаються як два окремі об’єкти оподаткування, для кожного з яких діє пільговий режим оподаткування (лист ДПСУ від 31.10.2023 № 3857/ІПК/99-00-21-03-02-05);
— такі ПДВ-пільги застосовуються як до імпортних, так і до вітчизняних товарів (тобто незалежно від того, виготовлені такі товари в Україні чи ввезені в Україну і їх виробником є нерезидент). Тому при постачаннях на території України пільговий режим оподаткування діє як для імпортних товарів, так і для товарів, вироблених на митній території України вітчизняним виробником (лист ДПСУ від 31.10.2023 № 3857/ІПК/99-00-21-03-02-05);
— при здійсненні пільгових операцій, звільнених від ПДВ за пп. 4 і 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (у частині постачань товарів за держконтрактами (договорами) у межах оборонних закупівель), положення п. 198.5 і ст. 199 ПКУ до таких операцій не застосовуються (тобто вхідний ПДВ компенсувати/розподіляти за такими операціями не треба, лист ДПСУ від 26.10.2023 № 3783/ІПК/99-00-21-03-02-06). І якщо в підприємства (виконавця держконтракту) за придбаннями товарів/робіт/послуг, використаними при виробництві дронів, був на вході ПДВ і в декларації з ПДВ виникло від’ємне значення, то його на загальних підставах можна заявити до бюджетного відшкодування (листи ДПСУ від 31.10.2023 № 3866/ІПК/99-00-04-02-03-06, від 31.10.2023 № 3863/ІПК/99-00-04-02-03-06).
Документальне оформлення. Будьте уважні, для застосування воєнних ПДВ-пільг важливо належне документальне оформлення операцій:
— для ПДВ-пільги за п.п. 4 — постачання в межах держконтракту (договору) з оборонних закупівель;
— ддя ПДВ-пільги за п.п. 5 — сертифікат кінцевого споживача або визначення кінцевого одержувача умовами договору (і відповідність одержувача категорії одержувачів з п.п. 5 п. 32). Сертифікат кінцевого споживача — це документ, яким кінцевий споживач визначає місце і мету кінцевого використання товарів і гарантує, що ці товари не будуть використані в інших цілях, ніж зазначені в сертифікаті, не будуть передані іншому споживачеві на території держави призначення або реекспортовані без дозволу відповідного державного органу, а також бере на себе інші гарантії (зобов’язання) щодо імпортованих товарів, передбачені умовами зовнішньоекономічного договору (контракту) або вимогами держави — експортера товару (ст. 1 Закону України «Про державний контроль за міжнародними передачами товарів військового призначення та подвійного використання» від 20.02.2003 № 549-IV). Тому
для застосування пільгового режиму оподаткування ПДВ за п.п. 5 важливо, щоб за документами був заздалегідь визначений кінцевий одержувач
І якщо таким згідно з сертифікатом або умовами договору визначений суб’єкт, зазначений у п.п. 5, то ПДВ-пільга застосовується на всіх етапах руху товару до такого кінцевого одержувача — тобто по всьому ланцюгу постачань: від ввезення до постачань в Україні (лист ДПСУ від 27.10.2023 № 3795/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Зокрема, як пояснюють податківці, пільговий режим оподаткування (для ввезення і постачань) зберігатиметься, якщо підприємство планує ввозити на територію України товари (у тому числі безпілотники) для їх подальшого постачання благодійним фондам, волонтерським, громадським організаціям з метою їх подальшої передачі на потреби оборони країни, за умови, що кінцевим одержувачем згідно із сертифікатом кінцевого споживача або згідно з умовами договору виступатиме суб’єкт, визначений в п.п. 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (тобто якщо таким кінцевим одержувачем буде, зокрема, Міноборони, ЗСУ, інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад) (лист ГУ ДПС у Чернігівській обл. від 14.12.2023 № 4638/ІПК/25-01-04-02-09).
Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку оплатне постачання дронів відобразиться як звичайний продаж. Щоправда, у разі застосування воєнних ПДВ-пільг за п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ — без нарахування податкових зобов’язань з ПДВ.
Ще на увагу заслуговують декілька моментів.
Імпорт дронів/комплектуючих. Також врахуйте, що для імпортерів і виробників існують свої пом’якшувальні імпортні норми і передбачено, що тимчасово до закінчення ВС звільняються від оподаткування ПДВ і ввізним митом:
— операції з ввезення на митну територію України в митному режимі імпорту (у тому числі переміщення (пересилки) в міжнародних поштових і експрес-відправленнях) складових (матеріалів, вузлів, агрегатів, обладнання і комплектуючих виробів) безпілотних систем, визначених п. 927 розд. ХХI МКУ, — які ввозяться суб’єктами господарювання для використання у власній виробничій діяльності з виробництва та/або ремонту (імпортна пільга для роботи/ремонту безпілотників за п. 95 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ);
— операції з імпорту (у тому числі переміщення (пересилки) в міжнародних поштових і експрес-відправленнях, але не довше, ніж до 1 січня 2025 року) безпілотників з кодом УКТ ЗЕД 8806 (окрім 8806 10, 8806 29 20 00, 8806 99 20 00) та інших товарів, визначених п. 924 розд. XXI МКУ, — які ввозяться на митну територію України юридичними і фізичними особами для вільного обігу (пільга для імпорту безпілотників за п. 92 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Щоправда, зверніть увагу, що така пільга встановлена тільки для імпорту і при внутрішньоукраїнських постачаннях не працює (лист ДПСУ від 26.07.2023 № 2112/ІПК/99-00-21-03-02-06). Втім, якщо ввезені (імпортні) безпілотники потім передаватимуться армії безоплатно, то, як ми з’ясували вище, така їх безоплатна передача («не постачання» згідно з п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) не спричинить жодних наслідків з ПДВ.
Програмне забезпечення для дронів. А що коли за плату окремо постачається програмне забезпечення для дронів? У такому разі нагадаємо, що програмну ІТ-пільгу (за п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) з 01.01.2023 було скасовано (детальніше про скасування див. «Прощання з IT-пільгою з ПДВ: що потрібно врахувати?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 99).
Щоправда, до кінця ВС діє програмна воєнна ПДВ-пільга за п. 93 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Проте для її застосування висуваються певні умови і передбачено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг, пов’язаних з програмним забезпеченням військового призначення, міжнародна передача якого підлягає державному контролю. Інакше якщо такі пільгові умови не дотримуються, то постачання ПЗ для дронів на загальних підставах оподатковуватиметься 20 %-ним ПДВ.
Висновки
- Безоплатна допомога армії у зв’язку з воєнним станом (у тому числі безкоштовна передача дронів) до жодних податкових наслідків не призведе. У податковоприбутковому обліку таку допомогу дозволено облікувати у витратах у повній сумі без обмежень. Жодних податкових зобов’язань з ПДВ при цьому також не виникне.
- Для оплатних постачань дронів є воєнні пільги з ПДВ (за пп. 4 і 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Проте застосувати їх можна за дотримання певних умов: при постачаннях у межах держконтрактів (договорів) з оборонних закупівель або при постачаннях, коли кінцевим одержувачем (згідно із сертифікатом або умовами договору) є одержувачі, перелічені в п.п. 5.
