10.06.2024
Нарахування адміністративно-господарських санкцій за непрацевлаштування осіб з інвалідністю передбачено ст. 20 Закону № 875*.
Розраховувати та сплачувати адміністративно-господарські санкції підприємства повинні самостійно (ст. 19 Закону № 875)
Водночас визначення тих підприємств, які не виконали норматив працевлаштування осіб з інвалідністю у попередньому році, здійснює Фонд соціального захисту осіб з інвалідністю в автоматизованому режимі. Щороку до 10 березня Фонд надсилає порушникам у формі електронного документа розрахунок сум адміністративно-господарських санкцій, що підлягають сплаті у зв’язку з невиконанням цього нормативу за попередній рік (ст. 19 Закону № 875). Перевірити інформацію про наявність адміністративно-господарських санкцій можна в електронному кабінеті страхувальника на порталі ПФУ (portal.pfu.gov.ua) у розділі «Документи» — вкладка «Адміністративно-господарські санкції».
Процедуру сплати суми адміністративно-господарських санкцій та пені за невиконання квоти щодо працевлаштування осіб з інвалідністю визначає відповідний Порядок, затверджений постановою Кабміну від 31.01.2007 № 70. За його вимогами сплатити санкції підприємство має самостійно в строк до 15 квітня року, що настає за роком, в якому відбулося порушення нормативу.
Щодо видів адміністративно-господарських санкцій, то їх визначає ст. 239 ГКУ. До них належить, зокрема, адміністративно-господарський штраф (ч. 1 ст. 239 ГКУ).
Поняття штрафу як адміністративно-господарської санкції встановлено ст. 241 ГКУ. Згідно з ч. 1 ст. 241 ГКУ адміністративно-господарський штраф — це грошова сума, що сплачується суб’єктом господарювання до відповідного бюджету у разі порушення ним установлених правил здійснення господарської діяльності.
Тобто адміністративно-господарські санкції за невиконання квоти щодо працевлаштування осіб з інвалідністю, з точки зору цивільного законодавства, є штрафом.
За нормами п. 20 НП(С)БО 16 «Витрати» у бухгалтерському обліку визнані штрафи, пені, неустойки включаються до складу інших операційних витрат. Тобто суму адміністративно-господарського штрафу за непрацевлаштування осіб з інвалідністю вважають іншими операційними витратами звітного періоду (див. лист Мінфіну від 16.03.2009 № 31-34000-10-10/7149). Обліковують такий штраф за дебетом субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки». Кореспондує субрахунок 948 у цьому випадку з кредитом субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» / «Розрахунки з Фондом соцзахисту осіб з інвалідністю», оскільки суми адміністративно-господарських санкцій і пені є надходженнями державного бюджету.
Тож нарахування адміністративно-господарських санкцій відображають записом: Дт 948 — Кт 642. А сплату штрафу фіксують проводкою: Дт 642 — Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті».
Витратами якого звітного періоду є штраф за невиконання нормативу для працевлаштування осіб з інвалідністю?
Для відповіді на це запитання змоделюємо ситуацію. Скажімо, у 2023 році підприємство не виконало норматив робочих місць для працевлаштування осіб з інвалідністю. На початку березня 2024 року ним було отримано розрахунок сум адміністративно-господарських санкцій, здійснений Фондом соціального захисту осіб з інвалідністю. Штраф сплачено своєчасно — до 15.04.2024. Звідси питання: до витрат якого звітного періоду (2023 чи 2024 року) слід віднести суму такого адміністративно-господарського штрафу?
З позиції бухобліку штраф є зобов’язанням підприємства. А зобов’язання визнають, якщо його оцінку можна достовірно визначити та існує ймовірність, що в майбутньому відбудеться зменшення економічних вигод внаслідок його погашення (п. 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).
Як ми з’ясували раніше, адміністративно-господарські санкції за невиконання квоти щодо працевлаштування осіб з інвалідністю підприємство повинно розраховувати та сплачувати самостійно (ст. 19 Закону № 875). Відтак, у разі порушення нормативу в 2023 році підприємство станом на 31.12.2023 цілком могло достовірно визначити суму адміністративно-господарської санкції, яку йому слід було сплатити до 15.04.2024. Всі необхідні дані для нарахування штрафу у підприємства були в наявності — це дані поданих Об’єднаних звітів. Тому визнати зобов’язання зі сплати штрафу і відобразити в бухобліку витрати підприємство мало саме у 2023 році. Адже
обов’язок визнавати витрати у бухобліку ніяк не пов’язаний з отриманням підприємством розрахунку сум адміністративно-господарських санкцій у формі електронного документа Фонду соцзахисту осіб з інвалідністю
Цей розрахунок для облікових цілей носить суто інформаційний характер. Отримавши його, підприємство просто зможе переконатися, що розрахунок адміністративно-господарських санкцій було здійснено ним правильно, — тобто сума нарахованого підприємством штрафу збігається з обчисленою Фондом (як діяти, коли отримали помилковий розрахунок від Фонду, читайте у статті «Норматив працевлаштування осіб з інвалідністю» // «Податки & бухоблік», 2023, № 38).
Ба більше, за вимогами ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік* господарські операції мають відображатися в облікових регістрах у тому звітному періоді, коли їх було здійснено. Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік). Визнання зобов’язання зі сплати штрафу за 2023 рік і є тією подією, яку слід було відобразити в бухобліку. Датою такої події є останній день звітного періоду — 31 грудня 2023 року.
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
Підсумуємо: визнати адміністративно-господарський штраф за невиконання у 2023 році квоти щодо працевлаштування осіб з інвалідністю підприємство мало у грудні 2023 року — у тому звітному періоді, до якого належать такі витрати. І відповідно відобразити зобов’язання зі сплати штрафу слід було у фінансовій звітності саме за 2023 звітний рік. Тобто за рік, за який, власне, і не виконано норматив.
Якщо ж підприємство у 2023 році не відобразило в бухобліку суму такого адміністративно-господарського штрафу, тоді доведеться виправити допущену помилку. Як це зробити, див. у статті «Якщо витрати показати в іншому періоді?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 43.
Документальною підставою для нарахування штрафу в бухобліку буде бухгалтерська довідка. Вона засвідчить визнання штрафних зобов’язань перед Фондом за невиконання нормативу для працевлаштування осіб з інвалідністю. При цьому бухдовідка повинна мати всі обов’язкові реквізити первинного документа (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік).
А от з визнанням витрат на сплату пені внаслідок несвоєчасної сплати адміністративно-господарських санкцій ситуація в бухобліку дещо інша. Ці витрати можуть виникнути у підприємства, тільки якщо адміністративно-господарський штраф не буде сплачено своєчасно. Відтак, достовірно визначити суму зобов’язання зі сплати пені (розрахувати її суму) можна буде тільки в момент сплати штрафу. Тому
витрати на сплату пені у разі порушення граничного строку сплати адміністративно-господарської санкції визнають у періоді погашення такого простроченого штрафу (Дт 948 — Кт 642)
В умовах нашого прикладу, якщо б штраф за 2023 рік було сплачено з простроченням, нараховану пеню слід було б визнати витратами звітного періоду 2024 року. Як порахувати пеню за несвоєчасну сплату адміністративно-господарської санкції, див. у статті «Норматив працевлаштування осіб з інвалідністю: хто та як штрафує» // «Податки & бухоблік», 2024, № 18 (ср. ).
Ще одне питання, яке потребує відповіді, — чи необхідно створювати забезпечення під витрати на сплату адміністративно-господарського штрафу?
Під забезпеченням розуміють зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу (п. 4 НП(С)БО 11).
За вимогами п. 13 НП(С)БО 11 забезпечення створюють, тільки коли:
1) виникає зобов’язання внаслідок минулих подій;
2) існує імовірність того, що погашення зобов’язання призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди;
3) оцінити зобов’язання можливо розрахунковим шляхом.
Отже,
головна відмінність забезпечення від зобов’язання — невизначеність строку або суми погашення
Усі інші атрибути у них ідентичні.
Щодо ситуації з адміністративно-господарськими санкціями ці дві відмітні ознаки забезпечення на дату балансу (а саме на 31.12, адже цей штраф сплачують щороку виходячи з річних показників) відомі. Тобто підприємство чітко знає обидва параметри — і строк погашення зобов’язання зі сплати адміністративно-господарського штрафу, і його суму (котру може визначити достовірно). А отже, підстав створювати забезпечення тут немає. Це звичайні поточні витрати останнього місяця звітного року, за підсумками якого підприємство не виконало квоту щодо працевлаштування осіб з інвалідністю.
Адміністративно-господарські санкції, що засвітилися у витратах бухгалтерського обліку, автоматично зіграють у зменшення об’єкта оподаткування з податку на прибуток.
Малодохідники (з минулорічним бухдоходом менше 40 млн грн), які відмовилися від коригувань з розд. ІІІ ПКУ (поставили відмітку про нерозрахунок різниць у річній декларації з податку на прибуток), орієнтуються на бухфінрезультат.
А от високодохідники і малодохідники-добровольці стоять перед дилемою:
чи потрібно застосовувати збільшуючу різницю за п.п. 140.5.11 ПКУ щодо витрат на сплату адміністративно-господарських санкцій за непрацевлаштування осіб з інвалідністю?
Сумніви у високодохідних платників стосовно необхідності застосування збільшуючої штрафної різниці виникають у зв’язку з тим, що за нормами ст. 20 Закону № 875 адміністративно-господарські санкції підприємства мають розраховувати та сплачувати самостійно.
А за вимогами п.п. 140.5.11 ПКУ фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшується:
— на суму штрафів, пені,
— нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади
— за порушення вимог законодавства.
Тож для проведення штрафного коригування необхідно, щоб виконувалася ця низка критеріїв. Чи вписуються сюди адміністративно-господарські санкції за невиконання нормативу щодо осіб з інвалідністю? Чи є вони штрафом для застосування п.п. 140.5.11 ПКУ?
Адміністративно-господарські санкції регулюються ст. 238 ГКУ. З огляду на ст. 239 ГКУ різновидом адміністративно-господарської санкції є адміністративно-господарський штраф. А це, повторимо, грошова сума, що сплачується до відповідного бюджету у разі порушення встановлених правил здійснення господарської діяльності (ч. 1 ст. 241 ГКУ). Перелік порушень, за які з суб’єкта господарювання стягується штраф, розмір і порядок його стягнення визначаються законами, що регулюють податкові та інші відносини, в яких допущено правопорушення (ч. 2 ст. 241 ГКУ).
У свою чергу, для податкових цілей п.п. 14.1.265 ПКУ визначає штрафну санкцію (фінансову санкцію, штраф) як плату у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, які вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Тобто тут акцент зроблено саме на контролюючі органи.
Отже, що ми маємо у підсумку. Адміністративно-господарські санкції за невиконання квоти щодо працевлаштування осіб з інвалідністю застосовуються у разі порушення вимог Закону № 875. Тож критерій щодо порушення вимог законодавства виконується.
Контроль за виконанням нормативу робочих місць покладено на Фонд соціального захисту осіб з інвалідністю, який однак не є контролюючим органом. Адже з позиції ПКУ контролюючими органами є тільки податкові та митні органи (п. 41.1 ПКУ). Не належить Фонд також і до інших органів державної влади, хоча й є неприбутковою бюджетною установою, діяльність якої спрямовується, координується та контролюється Мінсоцполітики — органом держвлади (п. 1 Положення про Фонд соціального захисту осіб з інвалідністю, затвердженого наказом Мінсоцполітики від 14.04.2011 № 129). Отже, цей критерій для збільшуючої штрафної різниці за п.п. 140.5.11 ПКУ не виконується.
А чи можна вважати адміністративно-господарський штраф нарахованим таким Фондом? Тут, хоча обов’язок щодо розрахунку та сплати штрафу ст. 20 Закону № 875 і покладено на підприємство, проте Фонд соцзахисту осіб з інвалідністю щороку до 10 березня (ст. 19 Закону № 875):
1) аналізує інформацію, одержану від ПФУ, та виявляє в автоматизованому режимі підприємства, які не виконали у попередньому році норматив робочих місць;
2) створює розрахунки сум адміністративно-господарських санкцій та передає їх ПФУ для розміщення на вебпорталі ПФУ в електронних кабінетах підприємств, які не виконали квоту.
Виходить, нарахування адміністративно-господарського штрафу за порушення вимог законодавства таки буде здійснено Фондом соцзахисту осіб з інвалідністю. Тому навряд чи можна стверджувати, що нарахування штрафу проводиться прибутківцем самостійно.
Відтак, єдина зачіпка для незастосування штрафної різниці — адміністративно-господарський штраф за порушення приписів Закону № 875 нараховується Фондом соцзахисту осіб з інвалідністю, який ані контролюючим органом, ані іншим органом держвлади не є.
Звідси — формально розглядати такий штраф як нарахований саме контролюючим органом та іншим органом державної влади за порушення вимог законодавства немає підстав. Однак, вочевидь, малоймовірно, що цей аргумент дозволить високодохідному порушнику відкрутитися від штрафної різниці за п.п. 140.5.11 ПКУ.
Підтвердження цьому знаходимо у листі ДПСУ від 30.09.2021 № 3651/ІПК/99-00-21-02-02-06, де податківці доходять такого висновку:
адміністративно-господарські санкції за невиконання нормативу для працевлаштування осіб з інвалідністю, що застосовуються у разі порушення Закону № 875, є штрафом для застосування п.п. 140.5.11 ПКУ
А тому високодохідники і малодохідники-добровольці мають збільшувати, на думку фіскалів, фінрезультат до оподаткування на суму витрат від визнаних штрафів — адміністративно-господарських санкцій.
Тому, враховуючи озвучену позицію податківців, без індивідуальної податкової консультації на свою адресу, яка б дозволяла не застосовувати збільшуючу різницю за п.п. 140.5.11 ПКУ на бухвитрати у розмірі адміністративно-господарської санкції, краще не ризикувати.
Тут зауважте! На суму штрафів та пені, нарахованих платником при самостійному виправленні помилок за попередній податковий (звітний) період, збільшуюча штрафна різниця не виникає (див. БЗ 102.02). Водночас пам’ятайте, що до кінця воєнного стану самостійно виправити помилки будь-яких періодів, що призвели до заниження податкового зобов’язання, дозволяється без самоштрафу і пені (п.п. 69.38 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Докладно про штрафну різницю читайте у статтях «Штрафну різницю відобразили не в тому періоді» // «Податки & бухоблік», 2024, № 23 і «Облік штрафів та пені» // «Податки & бухоблік», 2021, № 54.