У чому помилка?
Платник-малодохідник застосував положення п.п. 134.1.1 ПКУ: не визначав податкові різниці з розд. III ПКУ в декларації за 2023 рік і не коригував фінрезультат. Проте забув проставити про це відмітку в декларації. Якщо помилку виявлять контролери, то можуть вирішити, що фінрезультат (об’єкт оподаткування) платником визначений неправильно (мовляв, платником безпідставно не визнані податкові різниці — зокрема, не показані амортизаційні різниці та інші з розд. III), що може обернутися для платника заниженням податку (недоплатою)*.
* Хоча, можливо, контролери не стануть висувати подібні претензії до малодохідника «зі стажем», який не продублював відмітку з минулих років (і в разі відсутності відмітки вкажуть лише на похибку в заповненні декларації). Оскільки податківці не допускають можливості повернення до розрахунку різниць малодохідником, який раніше (у минулі роки) відмовився від їх розрахунку за допомогою відмітки (БЗ 102.12).
Тому помилку краще усунути самостійно. Тим паче, що ситуація поправна. Оскільки можна відновити забуту відмітку шляхом самовиправлень — якщо подати уточнюючу декларацію до декларації за 2023 рік. Проте розберемо ситуацію детальніше.
Податкові різниці
Хто (не) застосовує різниці? Нагадаємо, що за ПКУ-правилами для визначення об’єкта оподаткування платники податку на прибуток повинні коригувати фінрезультат на різниці — зокрема, на різниці з розд. III ПКУ. Проте ще для цього важливий розмір доходу за поточний рік. Тобто річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за звітний річний період. Оскільки залежно від обсягу річного бухдоходу платників податку на прибуток поділяють на (п.п. 134.1.1 ПКУ):
— високодохідників (якщо річний бухдохід > 40 млн грн) і
— малодохідників (якщо річний бухдохід ≤ 40 млн грн).
При цьому платники-малодохідники мають право не коригувати фінрезультат на різниці з розд. ІІІ ПКУ (за винятком податкових збитків минулих років за п.п. 140.4.4 ПКУ і різниць для бюджетних грантів за пп. 140.4.8, 140.5.16 ПКУ, а також обов’язкових різниць «для всіх» з підрозд. 4 розд. ХХ, ст. 39 і 1231 ПКУ). Таким чином,
різниці з розд. III ПКУ є «обов’язковими» для високодохідників і «необов’язковими» для малодохідників
Щоправда, щоб не коригувати фінрезультат на різниці з розд. III ПКУ (відмовитися від їх застосування), малодохідники повинні повідомити про таке відмовне рішення спеціальною відміткою в декларації (про яку скажемо пізніше).
А ось різниці з підрозд. 4 розд. ХХ, ст. 39 і 1231 ПКУ, врахуйте, є обов’язковими (!) для всіх платників (і високодохідників, і малодохідників). Тому відмовитися від їх застосування малодохідникам не можна (див. таблицю).
Податкові різниці у платників податку на прибуток
| Платники податку на прибуток: | Податкові різниці: | |
| з розд. III ПКУ | з підрозд. 4 розд. ХХ, ст. 39 і 1231 ПКУ | |
| — високодохідники (бухдохід за рік > 40 млн грн) | застосовують обов’язково | обов’язкові для всіх платників** |
| — малодохідники (бухдохід за рік 40 млн грн) | застосовують за бажанням* | |
| * Малодохідники можуть відмовитися від розрахунку різниць із розд. III ПКУ шляхом проставляння відмітки в річній декларації (окрім податкових збитків минулих років за п.п. 140.4.4 ПКУ і різниць для бюджетних грантів за пп. 140.4.8, 140.5.16 ПКУ). ** Відмовитися від застосування таких різниць малодохідники не можуть. | ||
З високодохідників — у малодохідники. Врахуйте! При зниженні доходу — і переході з високодохідників у малодохідники — також може бути прийняте рішення про нерозрахунок різниць. Тому якщо, наприклад, дохід за 2022 рік був вище 40 млн грн (через що протягом 2023 року щоквартально розраховували різниці), а за 2023 рік — знизився і не перевищив 40 млн грн (і за підсумками 2023 року стали малодохідником), то вже за підсумками 2023 року можна було відмовитися від розрахунку різниць і в річній декларації за 2023 рік різниці не визначати.
При цьому жодних уточнюючих декларацій за І квартал, півріччя і три квартали 2023 (для зняття показаних у них різниць) подавати не треба. А досить було в річній декларації за 2023 рік відмовитися від розрахунку різниць (шляхом проставляння відмітки) і подати разом з річною декларацією доповнення-пояснення за п. 46.4 ПКУ, заповнивши поле «Наявність доповнення», з поясненням ситуації (листи ГУ ДПС у Полтавській обл. від 07.10.2021 № 3791/ІПК/16-31-18-04-20 і ДПСУ від 11.09.2020 № 3821/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.12).
Тепер про те, як відмовитися від розрахунку різниць за допомогою відмітки.
Відмітка-відмова від різниць з розд. III ПКУ. Якщо платник-малодохідник вирішив не застосовувати податкові різниці з розд. III ПКУ, то про прийняте рішення треба вказати в завершальній частині декларації з податку на прибуток. Тобто таку відмітку проставляють у річній декларації (за рік, за підсумками якого не розраховують різниці). Для цього (як пояснюють податківці, див. БЗ 102.20.02) в завершальній частині декларації :
— у спеціальному полі «Наявність рішення» — проставляють відмітку «Х», а
— у полі «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» — зазначають дату та номер розпорядчого документа (наказу керівника), на підставі якого прийнято таке рішення про нерозрахунок різниць.
Тобто поля завершальної частини декларації заповнюють так:
Також врахуйте, що якщо малодохідником прийняте рішення про нерозрахунок різниць, то:
— надалі протягом періоду свого малодохідництва змінити це рішення — тобто передумати і знову повернутися до розрахунку різниць — малодохідник уже не може (див. БЗ 102.12). Проте він буде зобов’язаний це зробити, коли стане високодохідником;
— протягом усього періоду малодохідництва платникові треба щорічно і в наступних роках дублювати відмітку (рішення-відмову від різниць) у декларації (див. БЗ 102.20.02). За нею податківцям, мабуть, легше ідентифікувати малодохідника-відмовника. Тому якщо, наприклад, у 2022-му були малодохідником (у декларації за 2022 рік поставили відмітку-відмову від різниць) і за підсумками 2023 зберегли малодохідний статус (бухдохід за 2023 не перевищив 40 млн грн), то слід було продублювати відмітку про нерозрахунок різниць і в декларації за 2023 рік. Інакше кажучи, кожна річна декларація, яка заповнюється без коригування фінрезультату на різниці з розд. ІІІ ПКУ, повинна містити відмітку про це в завершальній частині.
Причому щорічно перевидавати наказ про нерозрахунок різниць для цього не треба. Оскільки колишній наказ залишається діючим для малодохідника і в наступних роках. Тому малодохіднику досить дублювати реквізити колишнього наказу в усіх наступних річних деклараціях (БЗ 102.20.02).
Але що якщо малодохідник різниці з розд. III ПКУ не визначав, проте в декларації за 2023 рік відмітку про нерозрахунок різниць не поставив (чи забув її, припустимо, продублювати з минулого «малодохідного» 2022 року)?
Якщо не поставили відмітку
У такому разі в річній декларації фактично була допущена помилка. А отже, платник має право провести самовиправлення. Тому
щоб відновити забуту відмітку, можна до помилкової річної декларації подати уточнюючу декларацію (УД) — з проставленою відміткою про нерозрахунок різниць у завершальній частині
Причому можливість виправлення відмітки про нерозрахунок різниць за допомогою УД визнають і податківці (БЗ 102.20.02).
Фактично в такому разі доведеться діяти, як при звичайному виправленні помилок, і наново переподати декларацію за 2023 рік (але з типом «Уточнююча» і з проставленою відміткою) — з усіма додатками, які подавалися раніше (неважливо, що в них не було помилок). Хіба що (з урахуванням роз’яснень контролерів) з УД не треба наново переподавати фінансову звітність (додаток ФЗ), оскільки помилка її не зачепила (БЗ 102.20.02).
Ну і врахуйте, що виправлення в цьому випадку можна провести тільки через уточнюючу декларацію (тобто способом виправлення згідно з п.п. «а» п. 50.1 ПКУ — «через УД»). А ось виправлення другим способом «у поточній декларації» (через додаток ВП) у цьому випадку не можливе. Адже в додатку ВП немає поля «Наявність рішення» для проставляння відмітки про нерозрахунок різниць (а якщо заповнювати це поле, скажімо, у звітній декларації, з якою подавати додаток ВП, то вийде, що без урахування різниць заповнена саме поточна декларація, а не минула річна декларація, яку слід виправити). Тому відновити забуту відмітку можна тільки за допомогою УД.
Висновки
- Платники-малодохідники можуть не рахувати податкові різниці з розд. III ПКУ (не коригувати фінрезультат). Проте про це треба проставити відмітку в річній декларації з податку на прибуток.
- Малодохідники повинні і в наступних роках щорічно в річній декларації дублювати відмітку про нерозрахунок різниць (повторювати реквізити колишнього наказу).
- Якщо в річній декларації не проставили відмітку-відмову від різниць, то можна самовиправитися — подати до неї уточнюючу декларацію з проставленою відміткою про нерозрахунок різниць.
