Щоб відповісти на запитання про наслідки у сторін при поверненні поліпшеного орендованого майна, якщо ці поліпшення не компенсуються і на момент повернення їх вартість повністю замортизована, спочатку зазначимо декілька важливих моментів, які пов’язані з обліком поліпшень у орендаря.
Важливі моменти обліку поліпшень
У бухобліку витрати на невідокремлювані від об’єкта оренди поліпшення відображаються як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (п. 4 розд. ІІ НП(С)БО 14 «Оренда»). Спочатку витрати акумулюють на рахунку 153, а потім списують у Дт рахунка 117 (Дт 117 — Кт 153). За таким «віртуальним» об’єктом основних засобів (ОЗ) нараховується амортизація (див. статтю «Ремонт орендованого приміщення» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23).
У бухобліку строк корисного використання такого «віртуального» необоротного активу можна встановити на власний розсуд. Але,
як правило, його обмежують строком оренди (тобто періодом, протягом якого орендар зможе користуватися цими поліпшеннями і відповідно отримувати економічні вигоди від їх використання)
А ось у податковому обліку (важливо для тих, хто застосовує податкові різниці) для нарахування податкової амортизації (якщо вартість поліпшень перевищує 20 тис. грн) ми маємо враховувати мінімально допустимі строки корисного використання необоротних активів, визначені в п.п. 138.3.3 ПКУ. І для такого «віртуального» необоротного активу це буде група 9 «інші основні засоби» з мінімальним строком корисного використання (!) 12 років (лист ДПСУ від 29.01.2024 № 481/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).
Проте це не є перепоною для того, щоб у бухобліку платник, що застосовує податкові різниці, обмежив строк корисного використання поліпшення строком дії договору оренди. В такому разі на момент повернення об’єкта орендодавцю (якщо повернення відбувається після закінчення строку оренди, тобто немає дострокового повернення) в бухобліку це поліпшення буде повністю замортизоване. Тобто орендодавцю вже передаватиметься повністю замортизоване поліпшення.
Ось на цьому випадку (коли повертається повністю замортизоване в бухобліку орендаря поліпшення і вартість поліпшень не компенсується орендодавцем) далі і зупинимося.
При цьому також зазначимо, що в загальному випадку проведення поліпшення орендованого майна — це прерогатива орендодавця. Орендар же має право здійснити поліпшення тільки з дозволу орендодавця (ст. 778 ЦКУ). Інакше він не може вимагати компенсацію від орендодавця. Якщо орендодавець не компенсує витрати орендаря на поліпшення, то, як правило, це означає, що (1) або орендар провів такі поліпшення без згоди орендодавця, або (2) орендар просто вирішив «подарувати» такі поліпшення орендодавцю.
Повернення з повністю замортизованим поліпшенням: облік у орендаря
ПДВ. Почнемо з найбільш проблемного моменту обліку — це ПДВ. При поверненні поліпшеного орендованого майна (якщо поліпшення є невіддільними і не компенсуються орендодавцем), по суті, відбувається безоплатне постачання таких поліпшень. Безоплатні постачання теж є ПДВ-оподатковуваною операцією. ПДВ при таких постачаннях нараховується з мінбази. Але питання — що тут брати за мінбазу. Як «класифікувати» передачу таких поліпшень:
(1) це передача послуг чи, (2) враховуючи, що поліпшення обліковуються у орендодавця на рахунку 117, це буде передача необоротного активу?
Податківці надають різні роз’яснення з цього приводу (див. нижче).
| Передача поліпшень — це безоплатне надання послуг | Зокрема, таке роз’яснення міститься в діючій консультації в категорії 101.06 БЗ. В ній податківці говорять, що вартість некомпенсованих орендодавцем поліпшень вважається безоплатно наданою послугою. А тому при поверненні об’єкта оренди орендарю потрібно нарахувати ПДВ виходячи з ціни придбання товарів / послуг, використаних для такого поліпшення (тобто виходячи з «вхідного» податкового кредиту з таких поліпшень). Так, у роз’ясненні сказано: «якщо витрати на поліпшення об’єкта оренди проведено за згодою орендодавця та не компенсовано орендарю, то при поверненні об’єкта оренди вартість поліпшення вважається безоплатно наданою послугою та підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни придбання товарів / послуг, використаних для такого поліпшення». Причому, судячи з усього, вони поширюють цей висновок на всі випадки, коли вартість поліпшень не відшкодовується орендодавцем (у т. ч. і на випадок, коли поліпшення на момент повернення об’єкта оренди вже повністю замортизовані в обліку орендаря). Якщо керуватися таким підходом, то орендарю при поверненні об’єкта оренди (на дату такого повернення) потрібно скласти дві ПН: першу — на договірну вартість передачі поліпшень, тобто на 0 грн; другу — на суму перевищення мінбази (з типом причини «15»). База ПДВ — вартість придбання товарів / послуг, використаних для такого поліпшення (мова йде про придбання, за якими «на вході» був податковий кредит). Але такі висновки податківці є досить спірними. Адже згідно з бухобліковими правилами при поліпшенні об’єкта оренди орендар створює необоротний актив. Тому логічно передачу поліпшень орендодавцю розглядати як постачання такого необоротного активу. Тобто керуватися правилами, як при передачі необоротних активів. А отже, мінбазу визначати виходячи з балансової (залишкової) вартості поліпшення за даними бухобліку на початок місяця, у якому він повертається орендодавцю |
| Передача поліпшень — це безоплатне постачання необоротних активів | Зокрема, такі висновки містяться в цьогорічних листах ДПСУ від 16.04.2024 № 2097/ІПК/99-00-21-03-02; від 16.04.2024 № 2090/ІПК/99-00-21-03-02; від 21.03.2024 № 1523/ІПК/99-00-21-03-02 (ср. ). У них податківці погоджуються, що оскільки об’єкт поліпшення обліковувався у орендаря у складі інших необоротних активів, то при безоплатній (без компенсації) передачі таких активів будуть працювати норми, як при безоплатній передачі необоротних активів. Тобто мінбазою ПДВ (враховуючи, що договірна вартість дорівнює нулю) буде (п. 188.1 ПКУ) балансова (залишкова) вартість такого необоротного активу за даними (!) бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється така операція. Більш того, податківці визнають, що оскільки поліпшення на момент повернення об’єкта оренди повністю замортизоване (його балансова вартість в бухобліку дорівнює нулю), то відповідно ніяких «мінбазних» ПДВ тут не буде. Тобто ПДВ узагалі не буде! Про це, зокрема, прямо сказано в листі ДПСУ від 16.04.2024 № 2097/ІПК/99-00-21-03-02: «Орендар за операцією з безоплатної передачі орендодавцеві поліпшення орендованого приміщення, балансова (залишкова) вартість якого за даними бухгалтерського обліку дорівнює нулю, зобов’язаний скласти на орендодавця податкову накладну виходячи з фактичної ціни постачання (дорівнює нулю) та зареєструвати таку накладну в ЄРПН. Податкова накладна на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, у даному випадку не складається». Тобто виходячи з цих роз’яснень, якщо на момент повернення об’єкта оренди поліпшення повністю замортизоване (і поліпшення не компенсуються), потрібно лише скласти і зареєструвати ПН, як на безоплатне постачання необоротного активу на «нульову» договірну вартість (бо перевищення договірної вартості над мінбазою не буде). Але! Враховуючи такі різні консультації податківців, є сенс отримати індивідуальну податкову консультацію (ІПК)! При цьому, щоб мати шанси отримати ІПК з висновками, що це постачання необоротного активу, у зверненні бажано акцентувати увагу на тому, що поліпшення було визнано активом та обліковано у бухгалтерському обліку як необоротний актив |
Бухоблік. При поверненні орендованого майна
створений на рахунку 117 віртуальний об’єкт необоротних активів підлягає списанню
Списання такого активу також має бути задокументоване (актом на списання). Так, у листі від 27.02.2006 № 31-34000-20-16/4000 Мінфін звертав увагу на те, що після розірвання договору оренди необхідно документально оформити не лише передачу самого орендованого об’єкта орендодавцю, а й списання створеного орендарем об’єкта інших необоротних матеріальних активів (об’єкта поліпшень).
Оскільки в нашому випадку, на момент повернення об’єкта оренди, «віртуальний» необоротний актив (вартість поліпшень) у бухобліку повністю замортизований, то потрібно лише відобразити списання зносу проводкою Дт 132 — Кт 117 на всю суму вартості об’єкта «поліпшення».
Податок на прибуток. У малодохідників, які не коригують бухфінрезультат на різниці, все буде за правилами бухобліку.
У високодохідників та малодохідників-добровольців (які коригують бухфінрезультат на різниці), якщо строки корисного використання поліпшення в бухгалтерському і податковому обліку відрізняються:
1) протягом періоду амортизації «віртуального» об’єкта необоротних активів (поліпшень) мали б розраховуватися амортизаційні різниці за пп. 138.1 та 138.2 ПКУ;
2) при списанні поліпшення нараховуються «ліквідаційні» різниці за пп. 138.1 та 138.2 ПКУ:
— фінрезультат до оподаткування збільшується на суму бухгалтерської залишкової вартості необоротного активу;
— фінрезультат до оподаткування зменшується на податкову залишкову вартість необоротного активу.
Повернення з повністю замортизованим поліпшенням: облік у орендодавця
Бухоблік. Основне питання, яке може виникнути, — чи буде тут дохід від отриманих поліпшень?
Враховуючи, що поліпшення в бухобліку орендаря повністю замортизовані, то можна стверджувати, що ніякого доходу в орендодавця від цих поліпшень не виникає (навіть якщо факт проведення цих поліпшень і їх вартість буде зафіксовано в акті приймання-передачі орендованого майна).
Але якщо орендодавець може надалі отримати від цих поліпшень економічні вигоди, то можна говорити, що все ж відбулися поліпшення цього майна й для орендодавця. І отримані такі поліпшення безкоштовно. У такому випадку потрібно збільшити первісну вартість об’єкта (Дт 152 — Кт 424, Дт 10 — Кт 152) на справедливу вартість такого поліпшення (відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки). Відповідно збільшена вартість буде амортизуватися. І в міру нарахування амортизації з вартості цих поліпшень буде визнаватися дохід (Дт 424 — Кт 745) — пропорційно до нарахованої амортизації поліпшеного об’єкта. Але якщо ми не збільшували первісну вартість на суму поліпшень (не робили проводок Дт 152 — Кт 424, Дт 10 — Кт 152), то ніяких амортизаційних витрат від цих поліпшень не виникало. Відповідно ні з чого буде донараховувати й дохід.
Щоправда, може бути й інший ризик. Податківці при перевірці можуть вважати (за аналогією з ПДВ), що тут є просто безкоштовне отримання послуг з самого факту проведення поліпшень, які не відшкодовані орендодавцем (Кт 71). Але, зважаючи на те, що мова йде про поліпшення майна, яке до того ж було замортизоване орендодавцем, то податківцям буде важко довести суму отриманого доходу.
Податок на прибуток. Ніяких додаткових різниць не передбачено.
ПДВ. Оскільки поліпшення отримуються без компенсації, то ПДВ-наслідків тут в орендодавця не буде.
Приклад. Орендар здійснив невіддільні поліпшення орендованого майна на суму 240000 грн (у т. ч. ПДВ — 40000 грн). На момент повернення орендованого майна (після закінчення строку оренди) в бухобліку вартість поліпшень повністю замортизувалася (залишкова вартість «віртуального» об’єкта необоротних активів дорівнює нулю). А в податковому обліку (орендар є високодохідником) їх залишкова вартість склала 36000 грн. Вартість поліпшень не компенсується орендодавцем.
Повернення поліпшеного об’єкта оренди без компенсації (поліпшення повністю замортизоване в бухобліку орендаря)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Облік у орендаря | ||||
| 1 | Повернено об’єкт оренди орендодавцю (Акт приймання-передачі) | — | 01 | 1000000 (умовно) |
| 2 | Нараховано амортизацію за останній місяць оренди | 92 | 132 | 3000 (умовно) |
| 3 | Списано «віртуальний» об’єкт необоротних активів (на момент повернення повністю замортизований)* | 132 | 117 | 200000 |
| * При списанні об’єкта в орендаря-високодохідника виникнуть податкові різниці: — збільшуюча — фінрезультат до оподаткування збільшиться на суму бухоблікової вартості (0 грн); — зменшуюча — фінрезультат до оподаткування зменшиться на суму податкової вартості необоротного активу (-36000). | ||||
| 4 | ПДВ при передачі поліпшень | |||
| Варіант 1. Якщо розцінюємо це як постачання необоротного активу*. ПДВ наслідків не буде, оскільки залишкова вартість «віртуального» необоротного активу дорівнює нулю | — | — | — | |
| Варіант 2. Якщо розцінюємо це як безоплатне постачання послуг. Нараховуємо ПДВ з вартості придбаних з ПДВ товарів / послуг, використаних для такого поліпшення | 949 | 641/ПДВ | 40000 | |
| * Такий підхід, зокрема, викладено в листах ДПСУ від 16.04.2024 № 2097/ІПК/99-00-21-03-02; від 16.04.2024 № 2090/ІПК/99-00-21-03-02; від 21.03.2024 № 1523/ІПК/99-00-21-03-02. Але бажано отримати ІПК, яка б містила аналогічні висновки! | ||||
| Облік у орендодавця | ||||
| 1 | Повернено об’єкт оренди | 10 | 10/Оренда | 1000000 (умовно) |
Висновки
- З’явилися роз’яснення податківців, де вони погоджуються з тим, що при поверненні поліпшеного об’єкта оренди відбувається постачання орендодавцеві такого створеного об’єкта поліпшення. Тобто що мають застосовуватися правила, як для постачання необоротного активу. А отже, якщо на момент повернення балансова вартість поліпшення повністю замортизована (дорівнює нулю) і поліпшення не компенсуються, то ПДВ не буде.
- Залишаються і консультації, в яких податківці говорять, що вартість не компенсованих орендодавцем поліпшень вважається безоплатно наданою послугою (а не постачанням необоротного активу). А тому при поверненні об’єкта оренди орендарю потрібно нарахувати ПДВ виходячи з ціни придбання товарів / послуг, використаних для такого поліпшення (тобто виходячи з «вхідного» податкового кредиту з таких поліпшень).
- При поверненні орендованого майна створений на рахунку 117 «віртуальний» об’єкт необоротних активів підлягає списанню. Списання такого активу також має бути задокументоване (актом на списання).
