Оплата третьою особою: типові ситуації
Випадки, коли платником за договором виступає третя особа, можуть бути різними. Наприклад, така ситуація може виникати, коли:
1. Зобов’язання за покупця виконує третя особа на безкомпенсаційній / благодійній основі. Наприклад, оплату за покупця напряму на рахунки постачальника здійснює благодійний фонд чи міжнародна організація. В цьому випадку оплата постачальнику надходить від третьої особи, а фактичний отримувач товару (покупець) не здійснює оплату їх вартості.
2. Виконання зобов’язання боржника здійснюється третьою особою на компенсаційній основі. Тобто коли плата постачальнику за товари здійснюється не безпосередньо покупцем, а третьою особою, з подальшою компенсацією таким покупцем суми сплачених коштів такій третій особі. У цьому випадку теж фактичний отримувач товарів не здійснює оплату безпосередньому постачальнику. У свою чергу постачальник отримує оплату не від покупця, а від третьої особи.
3. Здійснюється виконання зобов’язання на користь третьої особи (ст. 636 ЦКУ). Яскравий приклад — ремонт застрахованого автомобіля, що потрапив у ДТП, якщо вартість ремонту оплачує страхова компанія, перераховуючи страхове відшкодування безпосередньо на рахунок виконавця ремонтних робіт (СТО), а не власника автомобіля. У цьому випадку отримувачем послуг є власник автомобіля, в той час як оплата за цей ремонт надходить СТО від третьої особи.
4. Здійснюється переведення грошового боргу — коли постачальник відвантажив товар покупцю, але покупець переводить свій борг за відповідним договором на третю особу, яка і сплатить постачальнику. В цьому випадку оплата за отриманий товар теж здійснюється не безпосереднім покупцем, а третьою особою.
5. Здійснюється виконання зобов’язань за договором поруки — коли зобов’язання покупця щодо оплати товарів забезпечені порукою третіх осіб, у зв’язку з чим мають місце випадки, коли оплата постачальнику за товари здійснюється не безпосередньо покупцем, а третьою особою з подальшою компенсацією покупцем суми сплачених коштів такій третій особі.
6. Здійснюється відступлення права грошової вимоги — коли постачальник (кредитор) відвантажив товар покупцю, а потім відступив право вимоги оплати іншій особі. В цьому випадку фактично покупець отримує товар від однієї особи, а перераховує оплату за нього іншій особі (тобто не безпосередньому постачальнику).
7. Здійснюється придбання товару за договором доручення — коли за домовленістю сторін посередник (повірений) зобов’язується від імені та за рахунок довірителя (покупця) виконати грошове зобов’язання по оплаті за товар. У той час як постачальник постачає товар безпосередньо довірителеві за прямим договором купівлі-продажу. У цьому випадку товари постачаються постачальником безпосередньо покупцеві (фактичним отримувачем товарів є довіритель, повірений їх не отримує). Тоді як розрахунки здійснюються посередником (повіреним, агентом), — тобто, по суті, третьою стороною.
Для всіх цих випадків схожим є те, що отримувач товару та той, хто сплачує за цей товар, є різними особами. Відповідно:
— у продавця — виникає питання, на кого складати податкову накладну (ПН) і на яку дату?
— у покупця, який отримує товар, але фактично сплата за нього безпосередньому постачальнику не відбувається, — виникає питання, чи не буде тут проблем із податковим кредитом? Чи будуть такі товари вважатися придбаними покупцем?
На кого постачальнику виписувати ПН
Незалежно від того, що оплата надходить від третьої особи,
ПН постачальником складається на фактичного отримувача товарів / послуг
На це звертають увагу і податківці у своїх роз’ясненнях. Наприклад, у листі ДПСУ від 27.03.2024 № 1667/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК для ситуації, коли страхова компанія напряму перераховує кошти за ремонт авто СТО, податківці прямо зазначили, що ПН складається платником податку, який здійснює ремонт, на власника транспортного засобу (тобто фактичного отримувача послуг). Про те, що ПН складається на фактичного отримувача товарів / послуг, говориться і в інших листах податківців (див., наприклад, лист ДПСУ від 07.05.2024 № 2628/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
На яку дату складається така ПН? Якщо перша подія — відвантаження товару / постачання послуг, то тут все доволі зрозуміло. Немає сумніву, що ПН складається на дату відвантаження товарів, а за послугами — на дату оформлення документа, що засвідчує факт їх постачання.
А якщо перша подія — аванс (який надійшов від третьої особи)? Пункт 187.1 ПКУ вимагає нараховувати податкові зобов’язання (ПЗ) (1) або на дату зарахування коштів від покупця / замовника в оплату товарів/послуг; (2) або на дату відвантаження товарів / дату оформлення документа, який засвідчує факт постачання послуг. У нашому ж випадку гроші надходять не від покупця, а від третьої особи. А це означає, що суто формально при отриманні передоплати від третьої особи ПЗ у постачальника за цією подією не виникають. Тим не менш податківці в роз’ясненнях звертають увагу на те, що
якщо отримання оплати (оплати від третьої особи) є першою подією, то нарахувати ПЗ і скласти ПН потрібно саме за датою отримання оплати від третьої особи
Податковий кредит покупця
Як ми зазначили вище, незважаючи на те, що оплата за товар перераховується третьою особою, а не безпосередньо покупцем, все одно постачальник складає ПН на фактичного отримувача товарів / послуг. А отже, покупець отримує зареєстровану ПН і, відповідно, має право показати за нею податковий кредит (ПК).
При цьому якщо ПН складена постачальником на першу подію — оплату (перша подія — отримання постачальником оплати від третьої особи), то оскільки сам покупець не перераховував оплату, тож
право на ПК за такою ПН виникає у нього не раніше періоду отримання товарів / послуг
Адже відповідно до п. 198.2 ПКУ ПК при першій події — оплаті у загальному випадку відображається на дату списання коштів з рахунку платника. Коли ж за товар / послуги / роботи сплачує третя особа і це є першою подією, то на цю дату у покупця (фактичного отримувача товарів / послуг) не виникає право на ПК, адже оплата відбулася не з його рахунку. Тому радимо в цьому випадку ПК відображати не на дату, коли третя особа сплатила аванс за товари / послуги, а на дату отримання таких товарів / послуг.
Але! Тут є інша проблема.
У випадках, коли покупець безпосередньо не здійснює оплату постачальнику за отримані товари / послуги, податківці вимагають, щоб відображений ПК покупець компенсував нарахуванням ПЗ за п. 198.5 ПКУ
Тобто фактично вони розцінюють ці отримані товари / послуги як безоплатно отримані. За роз’ясненнями податківців (див. нижче), покупець повинен:
1) показати ПК на підставі складеної і зареєстрованої постачальником ПН;
2) потім у тому ж звітному періоді — нарахувати «компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ і скласти на них «компенсуючу» ПН. Нарахуванням цих «компенсуючих» ПЗ нівелюється і ПК, і отриманий регліміт. З яким типом причини складати таку накладну, податківці не говорять. Скоріш за все, вони мають на увазі тип причини «13» («Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів / послуг не в господарській діяльності»).
Звісно, такі висновки податківців є доволі спірними. Адже серед підстав, коли платник ПДВ має нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ, немає такої підстави, як оплата послуг третіми особами. А ті підстави, що там згадуються, притягнути не вдасться.
Крім того, про безоплатність отримання товарів / послуг можна говорити хіба що у випадку, якщо жодних зобов’язань перед третьою особою, яка сплатила за товар, у покупця не виникає. І таких зобов’язань не виникало у третьої особи перед покупцем. В усіх інших випадках ніякої безоплатності немає.
Звернемо увагу, що суму ПК, коли оплата здійснювалася третьою особою, не можна заявити і до бюджетного відшкодування, оскільки немає оплати цих товарів / послуг безпосередньо їх отримувачем-покупцем.
Роз’яснення податківців
Далі наведемо листи податківців з роз’ясненнями щодо типових ситуацій, коли оплата за товар / послуги здійснюється третьою особою, а не безпосереднім їх отримувачем.
| Ситуація | Роз’яснення податківців | Наслідки для | |
| постачальника | покупця | ||
| Оплата за покупця третьою особою | |||
| Підприємство отримує від постачальника товари, а третя особа зобов’язується оплатити такі товари постачальнику (третя особа сплачує їх напряму постачальнику). Платником (третьою особою) є благодійний фонд, який здійснює оплату у вигляді благодійної допомоги | Лист ДПСУ від 03.05.2024 № 2568/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | 1. Оскільки постачальник отримує оплату за поставлені покупцю товари (незалежно від того, що така оплата здійснюється не безпосередньо покупцем, а третіми особами), операції з постачання таких товарів не є операціями з безоплатного постачання. Тому п.п. 197.1.15 ПКУ тут не застосовується. 2. ПН складається на фактичного отримувача товарів / послуг | 1. Має право на ПК на підставі отриманої ПН від постачальника. 2. Оскільки вартість товару та сума ПДВ постачальнику фактично не сплачувалася, то одночасно з формуванням ПК покупець зобов’язаний нарахувати на цю суму ПЗ за п. 198.5 ПКУ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну «компенсуючу» ПН |
| Плата постачальнику за товари здійснюється не безпосередньо покупцем, а третьою особою, з подальшою компенсацією покупцем суми сплачених коштів такій третій особі | Лист ДПСУ від 07.05.2024 № 2628/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | ПН за операцією постачання складається на покупця (особу, яка отримує товари / послуги), на дату настання першої події за операцією | 1. Має право на ПК на підставі отриманої ПН від постачальника. 2. Водночас оскільки вартість товару та сума ПДВ постачальнику фактично не сплачувалися, ПК має бути компенсований шляхом нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ та складання відповідної «компенсуючої» ПН |
| Страхова сплатила СТО за ремонт автівки | |||
| Страхова компанія перераховує страхове відшкодування на ремонт автомобіля не на рахунки власника автомобіля, а на рахунки СТО, яке здійснювало ремонт застрахованої автівки | Лист ДПСУ від 27.03.2024 № 1667/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | Платник податку, який виконує такий ремонт, на дату, що сталася раніше (отримання страхового відшкодування в рахунок оплати вартості ремонту транспортного засобу або фактичного надання послуг із ремонту транспортного засобу) визначає ПЗ з ПДВ, виходячи з договірної вартості ремонту, та зобов’язаний скласти і зареєструвати в ЄРПН ПН за такою операцією на власника транспортного засобу | 1. Страхувальник (власник авто) має право на ПК. 2. У тому ж звітному (податковому) періоді, в якому виникло право на ПК, зобов’язаний визначити податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ та скласти «компенсуючу» ПН, оскільки платіж за ремонт транспортного засобу був сплачений не ним, а страховою компанією |
| Договір поруки | |||
| Зобов’язання покупця щодо оплати товарів забезпечені порукою третіх осіб, у зв’язку з чим мають місце випадки, коли оплата постачальнику за товари здійснюється не безпосередньо покупцем, а третьою особою з подальшою компенсацією покупцем суми сплачених коштів такій третій особі | Лист ДПСУ від 07.05.2024 № 2628/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | ПН складається постачальником на фактичного отримувача товарів / послуг (особу, якій здійснюється постачання товарів / послуг), на дату настання першої події за операцією | 1. Покупець має право на ПК на підставі отриманої ПН від постачальника. 2. Водночас оскільки оплата за товар постачальнику таким покупцем не здійснювалася (а була сплачена постачальнику третьою особою), то ПК підлягає зменшенню шляхом нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ |
| Відступлення права грошової вимоги | |||
| Постачальник (кредитор) відвантажив товар покупцю, а потім відступив право вимоги оплати іншій особі. Фактично оплата покупцем перераховується іншій особі | Лист ДПСУ від 28.03.2024 № 1681/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | На дату відвантаження товару покупцю постачальник складає ПН. Після відступлення права грошової вимоги постачальник не зменшує нараховані за постачанням ПЗ | 1. Має право на ПК на підставі отриманої ПН від постачальника. 2. Оскільки оплата за товари здійснюватиметься не такому постачальнику, а іншій особі (у зв’язку із заміною кредитора (відступленням права вимоги)), то покупець за такими товарами повинен нарахувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ та скласти і зареєструвати «компенсуючу» ПН |
| Договір доручення на придбання товару | |||
| Повірений зобов’язується від імені та за рахунок покупця (довірителя) виконувати грошові зобов’язання по оплаті за товар, який покупець (довіритель) отримує від постачальників згідно з прямими договорами купівлі-продажу | Лист ДПСУ від 26.01.2024 № 429/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | Оскільки повірений безпосередньо не отримує товари від постачальника, а його отримує довіритель, то постачальник складає ПН на безпосереднього отримувача товарів — довірителя. При цьому ПН складається за правилом першої події (якщо спочатку отримується оплата від повіреного) — на дату отримання такої оплати | 1. Довіритель на підставі отриманої ПН від постачальника отримує право на відображення ПК. 2. Конкретно в цьому роз’ясненні податківці не згадують про необхідність довірителю (безпосередньому отримувачу товарів) нараховувати «компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ. Проте тут ситуація аналогічна попереднім — отримувач товару / послуги безпосередньо не перераховує оплату постачальнику. Тому, швидше за все, і в цьому випадку податківці будуть наполягати на необхідності покупцю-довірителю нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ за вхідним ПК (як за оплаченим третьою стороною) |
Висновки
- Постачальник завжди виписує ПН на ім’я покупця / отримувача товарів / послуг. При цьому абсолютно не важливо, хто за договором здійснює оплату — сам покупець або ж третя особа. Якщо перша подія — надходження оплати від третьої особи, то, за роз’ясненнями податківців, ПН складається на дату отримання такої оплати від третьої особи.
- Покупець у випадках, коли він не здійснює оплату товару безпосередньо постачальнику, матиме проблеми з податковий кредитом. Податкова вимагає нівелювати податковий кредит та регліміт за отриманою від постачальника ПН шляхом нарахування компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ.
