Добові при закордонних відрядженнях

Насамперед давайте згадаємо, що являють собою добові. Це витрати на харчування та фінансування інших особистих потреб фізичної особи, понесені нею у зв’язку з відрядженням та не підтверджені документально (п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ). Їх виплату працівникам за час перебування у відрядженні гарантує ст. 121 КЗпП.

У якому розмірі добові мають виплачуватися? Докладно про це див. далі.

Встановлюємо розмір добових

Для небюджетних підприємств законодавство не встановлює певного розміру добових. Тут усе залежить від щедрості роботодавця. Про те, що розміри компенсаційних виплат, у тому числі за період відрядження, госпрозрахункові підприємства визначають самостійно, йшлося у листі Мінекономіки від 27.01.2022 № 4711-06/4121-01.

Як орієнтир мінімального розміру можна використовувати суму добових, установлену для бюджетників (див. додаток 1 до постанови КМУ від 02.02.2011 № 98). Але це необов’язково. Добові можуть бути й меншими.

Водночас не переборщіть з економією. Пам’ятайте, що добові, виходячи зі свого визначення, повинні компенсувати працівнику витрати, які він несе у зв’язку з перебуванням поза своїм місцем проживання, в першу чергу витрати на харчування. Тому не рекомендуємо встановлювати їх, наприклад, у розмірі 1 грн на день.

Щодо максимального розміру добових, то тут обмежень немає. Але пам’ятайте про небезпеку потрапити під обкладення ПДФО та ВЗ, якщо розмір добових перевищить неоподатковувану межу (про це поговоримо пізніше).

При цьому розмір добових витрат можна встановити в єдиній сумі незалежно від якихось факторів або диференціювати залежно від:

— країни (населеного пункту), до якого відряджають працівника;

— періоду, на який припадає відрядження (курортний сезон чи ні), — якщо здійснюються поїздки до населених пунктів, що перебувають у курортній зоні;

— включення вартості харчування до готельного рахунку / проїзного документа або забезпечення працівника харчуванням за рахунок сторони, що приймає.

Також підприємство має право встановити окремі правила розрахунку добових, якщо працівник прямує у службову поїздку пізно ввечері або повертається з неї рано вранці.

А ось встановлювати добові залежно від посади працівника не варто, оскільки такий підхід буде дискримінаційним.

Майте на увазі! Якщо у внутрішньому документі підприємства немає спеціальних застережень, що зменшують суму добових залежно від умов відрядження, то добові виплачують у повному розмірі. Погоджувались із цим і податківці (див. лист ДПСУ від 31.03.2012 № 5742/6/15-1415).

Добові для відрядження за кордон можна встановити у гривнях або в іноземній валюті. Законодавство жодних обмежень у цьому питанні не містить. Тобто все у ваших руках.

Авансуємо добові

Добові у загальній сумі авансу видають працівнику до від’їзду у відрядження. Абзац другий п. 16 розд. ІІІ Інструкції № 59* дозволяє робити це у національній валюті країни, до якої відряджається працівник, у доларах США, євро або у гривневому еквіваленті за офіційним курсом НБУ.

* Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 № 59.

Якщо такі варіанти підходять для бюджетників, ними можуть скористатися і госпрозрахункові підприємства. Головне — прописати порядок авансування відряджених працівників, що найбільше підходить для вас, у своєму Положенні про службові відрядження.

Далі розглянемо, як визначити суму добових в авансі на відрядження залежно від того, в яких валютах установлено розмір добових та здійснюється їх виплата.

Якщо добові встановлені підприємством у тій самій валюті, в якій буде видано аванс, тоді просто їх одноденний розмір множимо на заплановану кількість днів відрядження.

Як це зробити?

Добові у гривні, аванс у валюті. У цьому випадку роботодавцю слід норму добових у гривні розділити на встановлений НБУ курс гривні до валюти авансу та результат помножити на заплановану кількість днів відрядження.

* Тут і далі — курс умовний.

Суму добових, що підлягає виплаті у складі авансу, визначають так:

3000 грн : 46,1815 грн/€ х 4 дн. = €259,84.

Добові у валюті, аванс у гривні. Для визначення суми добових у складі авансу норму добових множимо на офіційний курс НБУ гривні до валюти, в якій встановлено добові. Після цього отримане значення множимо на кількість днів відрядження згідно з наказом.

Суму добових, що підлягає виплаті у складі авансу, розраховуємо так:

€75 х 46,1815 грн/€ х 5 дн. = 17318,06 грн.

Добові в одній інвалюті, аванс в іншій. У цій ситуації розрахунок трохи складніший. Насамперед на дату виплати авансу потрібно визначити крос-курс валют. Для цього офіційний курс НБУ гривні до валюти, в якій встановлено розмір добових, ділимо на курс НБУ гривні до валюти, в якій видається аванс. Потім норму добових витрат множимо на попередньо розрахований крос-курс та на заплановану кількість днів перебування у відрядженні.

Визначаємо крос-курс євро до долара:

41,3591 грн/$ : 46,1790 грн/€ = 0,8956 €/$.

Сума закордонних добових, що підлягає виплаті у складі авансу, дорівнює:

$70 х 0,8956 €/$ х 5 дн. = €313,46.

Зверніть увагу! Такий перерахунок добових здійснюють виключно для визначення суми авансу, яку слід видати працівнику. Тобто мова про заплановану суму добових. Вона може змінитися, наприклад, через затримку працівника у відрядженні або його дострокове повернення. Тому остаточну суму добових можна розрахувати тільки після того, як працівник повернеться з відрядження та відзвітує.

Визначаємо кількість днів відрядження

Фактичну кількість днів відрядження визначають згідно з наказом про відрядження за наявності одного чи декількох документальних доказів. Серед таких документальних доказів абзац третій п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ називає:

— відмітки прикордонних служб про перетин кордону;

— проїзні документи;

— рахунки на проживання;

— будь-які інші документи, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні.

При цьому загальну суму добових для відряджень за кордон визначають:

— у разі відрядження до країн, в’їзд громадян України на територію яких не вимагає наявності візи (дозволу на в’їзд), — згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;

— при відрядженні до країн, в’їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в’їзд), — згідно з наказом про відрядження за наявності документальних доказів перебування особи у відрядженні (див. вище).

А ось відмітки прикордонних служб про перетин кордону в закордонному паспорті відрядженого не обов’язкові навіть при службових поїздках до «візових» країн. Але якщо відсутні інші документи, що підтверджують факт перебування працівника за кордоном (транспортні квитки, рахунки готелів тощо), відмітки прикордонників точно знадобляться.

У разі коли такі відмітки проставлялися, після повернення з відрядження працівник подає до бухгалтерії ксерокопії сторінок паспорта (або документа, що його замінює) з прізвищем та відмітками про перетин кордону. Ці копії завіряє відділ кадрів або головний бухгалтер підприємства.

Також факт перебування у відрядженні за кордоном може бути підтверджений довідкою Головного центру обробки спеціальної інформації Держприкордонслужби України (див. п. 17 розд. ІІІ Інструкції № 59). У ній мають бути зазначені пункт пропуску, дата та час перетину відрядженим працівником кордону, серія, номер, тип та назва паспортного документа. Вважаємо, якщо така довідка підходить бюджетникам, скористатися нею можуть і госпрозрахункові підприємства.

Добові внутрішньоукраїнські vs закордонні

Прямуючи у закордонне відрядження або повертаючись з нього, працівник зазвичай деякий час перебуває на території України. Такі випадки почастішали останніми роками через відсутність авіасполучення. У зв’язку з цим виникає питання: з якого дня виплачувати добові за закордонними нормами?

Це важливо з точки зору оподаткування, оскільки згідно з пп. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ не включаються до оподатковуваного доходу добові у розмірі:

— 0,1 мінзарплати на 1 січня звітного (податкового) року (у 2024 році — 710 грн) за кожен календарний день відрядження в межах території України;

— 80 євро за офіційним обмінним курсом гривні до євро, встановленим НБУ, в розрахунку за кожен день закордонного відрядження.

Для бюджетників порядок виплати добових у відрядженнях за кордоном регламентує п.п. 16.2 розд. ІІІ Інструкції № 59. Так, відповідно до згаданої норми, якщо дорогою у відрядження (з нього) відсутні пересадки на інший транспортний засіб або зупинки в готелі (мотелі, іншому житловому приміщенні) на території України, то за кожен день відрядження (включаючи день вибуття та прибуття) добові виплачуються за нормами, встановленими для держави відрядження.

Якщо працівник дорогою до іноземної держави (або повертаючись з неї) пересідає на інший транспортний засіб або зупиняється в готелі (іншому житловому приміщенні) на території України, то добові за період проїзду територією України відшкодовують за нормами, встановленими для внутрішньоукраїнських відряджень.

При цьому добові з дня останньої пересадки на інший транспортний засіб (вибуття з готелю) на території України під час прямування у закордонне відрядження та до першої пересадки на інший транспортний засіб (зупинки в готелі) на території України при поверненні із закордонного відрядження (включно) відшкодовують за закордонними нормами. У разі коли день вибуття у відрядження або день прибуття працівника до місця постійної роботи збігається з днем зазначеної пересадки / зупинки, добові за день вибуття чи прибуття відшкодовують за нормами, встановленими для відряджень за кордон.

Водночас нагадаємо:

А ось для госпрозрахунківців ці норми Інструкції будуть обов’язковими лише в тому випадку, якщо вони продубльовані у внутрішньому Положенні про службові відрядження.

На нашу думку, небюджетники можуть самостійно обирати, які добові (внутрішньоукраїнські чи закордонні) виплачувати працівнику за період його перебування в Україні під час закордонного відрядження. Головне — зафіксувати своє рішення у Положенні про службові відрядження.

Які аргументи можна навести на користь такого висновку? Підпункт «а» п.п. 170.9.1 ПКУ встановлює граничні неоподатковувані норми закордонних добових на кожен день відрядження, а не на кожний день перебування працівника за кордоном. Тобто відсутня прив’язка розміру добових до періоду перебування за межами України та дати перетину відрядженою особою кордону. Тому, вважаємо, тут все у руках роботодавця.

Проте не факт, що з таким підходом погодяться податківці (див., наприклад, консультацію у БЗ 103.17).

Розраховуємо загальну суму добових

Коли працівник повернувся з відрядження та відзвітував, необхідно остаточно розрахувати належну йому суму добових. Алгоритм дій такий:

При розрахунку остаточної суми добових часто виникають питання із застосуванням валютних курсів для їх відображення у складі витрат. Давайте це обговоримо докладно.

Добові встановлені та видані у гривні. Якщо добові встановлені та видані у національній валюті України, то жодних перерахунків суми добових здійснювати не доведеться. Потрібно просто помножити кількість днів відрядження на норму добових у гривні та відобразити цю суму в обліку (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 372).

Добові встановлені та видані в інвалюті. Оскільки тут має місце валютна операція, необхідно звернутись до профільного НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Як зазначено у п. 6 цього стандарту, для відображення витрат у межах виданого валютного авансу суму в іноземній валюті перераховують у гривню за курсом НБУ, встановленим на дату авансу.

У разі коли авансу не вистачило або він взагалі не видавався, неавансовану частину добових перераховуємо за курсом НБУ на дату здійснення операції (п. 5 НП(С)БО 21), тобто на дату визнання витрат в обліку. Зазвичай це дата затвердження Звіту про використання коштів / електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт). А якщо Звіт відповідно до норм ПКУ не подається? Тоді орієнтуємось на дату затвердження керівником підприємства витрат на відрядження.

Добові у гривні, видача у валюті. Якщо аванс у валюті, то йдеться про валютну операцію. Тому застосовуємо п. 6 НП(С)БО 21. Відповідно до нього добові в межах виданого валютного авансу перераховуємо у гривню за курсом НБУ, встановленим на дату авансу.

Зверніть увагу: для перерахунку гривневих добових у валюту авансу в день їх видачі також застосовується курс НБУ на дату авансу (див. приклад 1 вище). Тому фактично до витрат добові мають потрапити у сумі, що дорівнює встановленій нормі добових у гривні, помноженій на кількість днів відрядження.

Якщо в аванс добові не доплатили, остаточний розрахунок із працівником здійснюють у гривні. Тобто жодних перерахунків на суму доплати робити не доведеться.

Добові у валюті, видача у гривні. У цьому випадку розрахунок добових залежить від форми виплати авансу.

Якщо його видали готівковою гривнею або перерахували гривню на особистий рахунок працівника, то в момент такої видачі / перерахування валютної операції ще немає. Тому нема і підстав для застосування «валютного» НП(С)БО 21.

Тільки на дату затвердження керівником підприємства Звіту (витрат на відрядження) з’являться підстави відобразити в обліку валютну операцію, адже суму добових встановлено в іноземній валюті. Таким чином, для відображення в обліку добові перераховуємо у гривню за курсом НБУ на дату затвердження Звіту / витрат (п. 5 НП(С)БО 21).

Зовсім інша історія, якщо працівник у відрядженні застосовував корпоративні платіжні інструменти — гривневу корпоративну платіжну картку (далі — КПК) або її реквізити. Давайте розглянемо цю ситуацію детальніше.

Добові із гривневою КПК. Перерахування гривні на рахунок, до якого «прив’язано» КПК, як і передача самої КПК відрядженому, ще не означає передачу йому грошових коштів. Поки гроші знаходяться на рахунку підприємства, вони є його власністю.

Зазвичай свої добові працівники знімають із використанням КПК готівкою у банкоматі за кордоном. Саме у цей момент відбувається видача авансу. При цьому аванс фактично видається не у гривні, а в іноземній валюті!

У разі видачі авансу в іноземній валюті витрати визнають на дату їх затвердження, але за курсом НБУ на дату авансу (п. 6 НП(С)БО 21). З цього випливає, що суму добових слід перерахувати у гривню за курсом НБУ на день зняття відрядженим готівки у банкоматі за кордоном за допомогою КПК.

Працівник не знімав своїх добових з рахунку підприємства чи зняв менше? Тоді перерахунок у гривню неавансованих добових, установлених в інвалюті, здійснюємо на день затвердження Звіту / витрат.

Розраховуючи остаточну суму добових, не забудьте перевірити, чи не виник у працівника оподатковуваний дохід.

(Не)оподатковувана сума добових

Для відряджень за кордон неоподатковуваний розмір добових становить 80 євро за кожен календарний день відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, встановленим НБУ, у розрахунку за кожен такий день (абзац п’ятий п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ). Однак майте на увазі, що при встановленні суми добових у їх максимальному розмірі (80 євро) або близькому до нього є ризик виникнення у відрядженої особи оподатковуваного доходу. Пояснимо, у чому проблема.

Підпункт «а» п.п. 170.9.1 ПКУ наказує визначати граничний неоподатковуваний розмір добових за офіційним обмінним курсом гривні до євро, встановленим НБУ, у розрахунку за кожен календарний день відрядження.

Водночас для відображення витрат у бухобліку суму в інвалюті перераховують у гривню за курсом НБУ на дату здійснення операції (п. 5 НП(С)БО 21). Тобто суму добових у межах виданого валютного авансу відображають в обліку за курсом НБУ, який діяв на день його видачі (п. 6 НП(С)БО 21).

Таким чином, якщо граничний неоподатковуваний розмір добових, визначений на конкретний день закордонного відрядження, виявиться меншим, ніж сума добових за цей день за курсом НБУ на дату авансу, виникне дохід, що обкладається ПДФО і ВЗ. Розглянемо, як це працює, на прикладі.

Розрахунки наведемо у таблиці нижче.

Розрахунок оподатковуваного розміру добових

Зверніть увагу! Неоподатковувана сума добових, розрахована згідно з п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ на 03.09.2024 (3686,46 грн), менше зафіксованої у бухобліку суми добових, виданої в межах авансу (3688,33 грн). Це означає, що у працівника виник оподатковуваний дохід у розмірі 1,87 грн (3688,33 грн - 3686,46 грн).

Не хочете щоразу робити такий розрахунок та обчислювати оподатковуваний дохід відрядженого працівника? Встановіть розмір закордонних добових у сумі менше 80 євро.

Крім того, майте на увазі: розрахунок, наведений у таблиці вище, здійснюється виключно з метою визначення суми оподатковуваного доходу фізособи. Причому робити його має сенс, тільки якщо добові встановлені:

— у розмірі, що дорівнює або перевищує 80 євро (або еквівалент цієї суми в іншій іноземній валюті);

— у розмірі, близькому до граничної неоподатковуваної суми у 80 євро, якщо курс НБУ в період відрядження мав значні коливання порівняно з курсом, за яким добові відображені у бухобліку.

Переходимо до висновків.