Повторне поліпшення орендованих основних засобів — новий об’єкт?

Поліпшення

Бухгалтерський облік. За бухобліковими правилами витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди, що спричиняють збільшення майбутніх економічних вигід (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), капіталізуються (п. 4 розд. II НП(С)БО 14 «Оренда»). Тому орендар обліковує їх як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів, тобто:

— спочатку збирає такі витрати на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» (Дт 153 — Кт 20, 22, 631, 651, 661, 685), а

— після закінчення поліпшень — створює окремий об’єкт необоротних активів (Дт 117 «Інші необоротні матеріальні активи» / «Поліпшення орендованого об’єкта ОЗ» — Кт 153) (якщо, звичайно, після закінчення поліпшень не передбачена їх компенсація орендодавцем — тоді операції відображають як продаж робіт, тобто субрахунок 153 узагалі не задіюють, а витрати спочатку збирають на рахунку 23).

З місяця, що настає за місяцем закінчення поліпшень, такий об’єкт амортизують у бухгалтерському обліку одним з двох методів — прямолінійним або виробничим (пп. 27, 29 НП(С)БО 7 «Основні засоби»). При цьому строк амортизації такого «поліпшувального» об’єкта, зазвичай, установлюють виходячи зі строку дії договору оренди, що залишився, — дивлячись скільки ще часу взятий в оренду об’єкт перебуватиме в користуванні в орендаря.

Податковий облік. У податковоприбутковому обліку витрати на поліпшення орендованих ОЗ орендарі (високодохідники і малодохідники-добровольці) обліковують як окремий об’єкт групи 9 «Інші основні засоби» з мінімальним строком амортизації 12 років — з відповідним розрахунком амортизаційних різниць за правилами ст. 138 ПКУ* (БЗ 102.05, лист ДПСУ від 17.03.2025 № 1453/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Але тільки за умови, що витрати на поліпшення (відображені за Дт 117) перевищують 20000 грн — тобто «поліпшувальний» об’єкт відповідає податковому визначенню «основних засобів» з п.п. 14.1.138 ПКУ.

Інакше, якщо витрати на поліпшення не перевищують 20000 грн, то в податковому обліку об’єкт ОЗ не формується, а операції відобразяться за бухобліком (впливатимуть на фінрезультат через бухоблікову амортизацію). Про те, що при відображенні в податковому обліку поліпшень (формуванні об’єкта ОЗ групи 9) важливо враховувати податковий вартісний критерій ОЗ (20000 грн), говорять і податківці (листи ДПСУ від 04.03.2021 № 829/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 14.12.2020 № 5170/ІПК/99-00-05-05-02-06).

* Врахуйте: хоча п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ також дозволяє тимчасово, до 31.12.2030, у податковому обліку амортизувати ОЗ групи 9 прискорено (протягом 5 років), податківці висловлюються проти прискореної амортизації орендарями поліпшень орендованих об’єктів ОЗ (листи ДПСУ від 01.06.2021 № 2190/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 24.01.2022 № 113/ІПК/99-00-21-02-02-06, детальніше див. «Чи може орендар амортизувати поліпшення прискорено» // «Податки & бухоблік», 2021, № 49).

Повторні поліпшення

Бухгалтерський облік. Але що, якщо орендареві необхідно провести повторне поліпшення орендованого об’єкта? Чи треба під кожне з повторних поліпшень в обліку створювати окремі об’єкти? Вважаємо, що

Тому плодити і створювати об’єкти під кожне з наступних поліпшень орендареві не треба. Тут потрібно керуватися тією ж логікою, що і при поліпшенні власних ОЗ — коли при їх повторному поліпшенні окремі об’єкти ОЗ не створюють, а збільшують первісну вартість власне поліпшуваного об’єкта (п. 14 НП(С)БО 7). Тому в орендаря вартість повторних поліпшень додаватиметься до вартості вже наявного «поліпшувального» об’єкта (створеного при першому поліпшенні).

Податковий облік. Оскільки податковоприбутковий облік орієнтований на бухгалтерський, то відштовхуючись від бухоблікової логіки, вважаємо, що і в податковому обліку повторні поліпшення орендованого об’єкта треба відносити на збільшення вартості раніше створеного об’єкта ОЗ групи 9 і амортизувати їх у складі такої вартості. Проте фіскали думають інакше.

На це зверталася увага в листах ДФСУ від 02.07.2019 № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ДПСУ від 02.09.2019 № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 16.09.2019 № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 21.12.2019 № 2110/6/99-00-07-02-02-15/ІПК (ср. ).

У результаті при такому підході контролерів в орендаря за поліпшеннями розтягується строк податкової амортизації, а отже, знижується сума податкової амортизації за період (тобто вплив на об’єкт оподаткування мінімізується).

Хоча насправді в ПКУ вимог про те, що під кожне з поліпшень у податковому обліку треба формувати окремі об’єкти ОЗ, немає. Навпаки, п.п. 138.3.1 ПКУ при нарахуванні амортизації в податковому обліку прямо наказує відштовхуватися від бухоблікових правил нарахування амортизації. А в бухобліку об’єкт при першому поліпшенні орендованого об’єкта ОЗ уже був створений. Навіщо плодити об’єкти, якщо всі наступні поліпшення стосуються одного і того самого орендованого об’єкта ОЗ?

Втім, для недорогих поліпшень (до 20000 грн) така позиція податківців буде навіть вигідна орендарям — оскільки в податковому обліку не формуватиметься об’єкт ОЗ, а вся вартість таких поліпшень швидше зменшить прибутковий об’єкт (через бухоблікову амортизацію).

Хіба що, якщо поліпшення відокремлювані від об’єкта, узятого в оренду, орендар має право на їх вилучення (ч. 2 ст. 778 ЦКУ) і домовився з орендодавцем після закінчення оренди залишити в себе (й орендодавцеві не передавати), то орендар дійсно може облікувати їх в обліку як окремі об’єкти. Причому в такому разі орендареві краще відразу поставити такі об’єкти на баланс як власні активи (на рахунок 10 або 112), щоб амортизувати їх у податковому обліку протягом коротшого строку, а не тривалих 12 років. Детальніше див. «Установлення охоронної сигналізації в орендованому приміщенні: що в обліку» // «Податки & бухоблік», 2023, № 96.