Повторное улучшение арендованных основных средств — новый объект?

Улучшения

Бухгалтерский учет. По бухучетным правилам расходы на улучшение объекта операционной аренды, приводящие к увеличению будущих экономических выгод (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п.), капитализируются (п. 4 разд. II НП(С)БУ 14 «Аренда»). Поэтому арендатор учитывает их как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов, т. е.:

— сначала собирает такие расходы на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» (Дт 153 — Кт 20, 22, 631, 651, 661, 685), а

— по окончании улучшений — создает отдельный объект необоротных активов (Дт 117 «Прочие необоротные материальные активы» / «Улучшение арендованного объекта ОС» — Кт 153) (если, конечно, по окончании улучшений не предусмотрена их компенсация арендодателем — тогда операции отражают как продажу работ, т. е. субсчет 153 вообще не задействуют, а расходы изначально собирают на счете 23).

С месяца, следующего за месяцем окончания улучшений, такой объект амортизируют в бухгалтерском учете одним из двух методов — прямолинейным или производственным (пп. 27, 29 НП(С)БУ 7 «Основные средства»). При этом срок амортизации такого «улучшительного» объекта, как правило, устанавливают исходя из оставшегося срока действия договора аренды — смотря сколько еще времени взятый в аренду объект будет находиться в пользовании у арендатора.

Налоговый учет. В налоговоприбыльном учете расходы на улучшения арендованных ОС арендаторы (высокодоходники и малодоходники-добровольцы) учитывают как отдельный объект группы 9 «Прочие основные средства» с минимальным сроком амортизации 12 лет — с соответствующим расчетом амортизационных разниц по правилам ст. 138 НКУ* (БЗ 102.05, письмо ГНСУ от 17.03.2025 № 1453/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Но только при условии, что расходы на улучшения (отраженные по Дт 117) превышают 20000 грн — т. е. «улучшительный» объект соответствует налоговому определению «основных средств» из п.п. 14.1.138 НКУ.

Иначе, если расходы на улучшения не превышают 20000 грн, то в налоговом учете объект ОС не формируется, а операции отразятся по бухучету (будут влиять на финрезультат через бухучетную амортизацию). О том, что при отражении в налоговом учете улучшений (формировании объекта ОС группы 9) важно учитывать налоговый стоимостной критерий ОС (20000 грн), говорят и налоговики (письма ГНСУ от 04.03.2021 № 829/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 14.12.2020 № 5170/ІПК/99-00-05-05-02-06).

* Учтите: хотя п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ также разрешает временно, до 31.12.2030, в налоговом учете амортизировать ОС группы 9 ускоренно (в течение 5 лет), налоговики высказываются против ускоренной амортизации арендаторами улучшений арендованных объектов ОС (письма ГНСУ от 01.06.2021 № 2190/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 24.01.2022 № 113/ІПК/99-00-21-02-02-06, подробнее см. «Может ли арендатор амортизировать улучшения ускоренно» // «Налоги & бухучет», 2021, № 49).

Повторные улучшения

Бухгалтерский учет. Но что, если арендатору необходимо провести повторное улучшение арендованного объекта? Нужно ли под каждое из повторных улучшений в учете создавать отдельные объекты? Считаем, что

Поэтому плодить и создавать объекты под каждое из следующих улучшений арендатору не нужно. Здесь нужно руководствоваться той же логикой, что и при улучшении собственных ОС — когда при их повторном улучшении отдельные объекты ОС не создают, а увеличивают первоначальную стоимость собственно улучшаемого объекта (п. 14 НП(С)БУ 7). Поэтому у арендатора стоимость повторных улучшений будет прибавляться к стоимости уже имеющегося «улучшительного» объекта (созданного при первом улучшении).

Налоговый учет. Поскольку налоговоприбыльный учет ориентирован на бухгалтерский, то отталкиваясь от бухучетной логики, считаем, что и в налоговом учете повторные улучшения арендованного объекта нужно относить на увеличение стоимости ранее созданного объекта ОС группы 9 и амортизировать их в составе такой стоимости. Однако фискалы думают иначе.

На это обращалось внимание в письмах ГФСУ от 02.07.2019 № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ГНСУ от 02.09.2019 № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 16.09.2019 № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 21.12.2019 № 2110/6/99-00-07-02-02-15/ІПК (ср. ).

В итоге при таком подходе контролеров у арендатора по улучшениям растягивается срок налоговой амортизации и в результате снижается сумма налоговой амортизации за период (т. е. влияние на объект налогообложения минимизируется).

Хотя в действительности в НКУ требований о том, что под каждое из улучшений в налоговом учете нужно формировать отдельные объекты ОС, нет. Наоборот, п.п. 138.3.1 НКУ при начислении амортизации в налоговом учете прямо предписывает отталкиваться от бухучетных правил начисления амортизации. А в бухучете объект при первом улучшении арендованного объекта ОС уже был создан. Зачем плодить объекты, если все следующие улучшения касаются одного и того же арендованного объекта ОС?

Впрочем, для недорогих улучшений (до 20000 грн) такая позиция налоговиков будет даже выгодна арендаторам — так как в налоговом учете не будет формироваться объект ОС, а вся стоимость таких улучшений быстрее уменьшит прибыльный объект (через бухучетную амортизацию).

Разве что, если улучшения отделимы от объекта, взятого в аренду, арендатор имеет право на их изъятие (ч. 2 ст. 778 ГКУ) и договорился с арендодателем по окончании аренды оставить у себя (и арендодателю не передавать), то арендатор действительно может учесть их в учете как отдельные объекты. Причем в таком случае арендатору лучше сразу поставить такие объекты на баланс как собственные активы (на счет 10 или 112), чтобы амортизировать их в налоговом учете в течение более короткого срока, а не продолжительных 12 лет. Подробнее см. «Установка охранной сигнализации в арендованном помещении: что в учете» // «Налоги & бухучет», 2023, № 96.