Якщо імпортовані ТМЦ (придбані зареєстрованим платником ПДВ) використані в негосподарській діяльності, то п.п. «г» п. 198.5 ПКУ вимагає на дату списання таких ТМЦ (підтверджену відповідною бухпервинкою):
(1) нарахувати за такими ТМЦ компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ та
(2) зареєструвати на ці зобов’язання податкову накладну (ПН) з типом причини «13» («Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності»).
При цьому база для нарахування компенсуючих ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ визначається за правилами п. 189.1 ПКУ. Для ТМЦ — це вартість їх придбання. І для імпортованих товарів ніяких особливостей не встановлено. Тобто
компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ нараховується не від бухгалтерської вартості, за якою ці ТМЦ будуть списуватися в обліку, не від митної вартості товару, а від вартості придбання ТМЦ
ПКУ не пояснює, як визначити вартість придбання українських / імпортних ТМЦ. На наш погляд, варто орієнтуватися на первісну вартість ТМЦ, за якою їх оприбуткували на рахунок 20 в момент придбання. А це вартість, сформована не лише із сум, що сплачуються постачальникові за договором, а й інших витрат, пов’язаних з придбанням, зокрема, ввізного мита, транспортних витрат та інших витрат (п. 9 НП(С)БО 9).
Отже, незважаючи на те, що в бухобліку списання ТМЦ у зв’язку з їх негосподарським використанням (рахунок 947 або 949) відбуватиметься за середньозваженою собівартістю, для нарахування компенсуючих ПЗ як бази ПДВ ми повинні все одно брати ціну придбання цих ТМЦ (вартість, за якою вони зараховувалися на рахунок 20 при їх оприбуткуванні). Тобто
сума компенсуючого ПДВ розраховується не від вартості, за якою ці ТМЦ списуються в бухобліку, а від вартості їх придбання
Порядком № 1307* визначено, що в компенсуючій ПН з типом причини «13» (негосподарське використання товарів) у гр. 2 зазначаються дати складання і порядкові номерів вхідних ПН, щодо яких нараховуються компенсуючі ПЗ, а також зазначається опис (номенклатура) товарів / послуг постачальника (продавця). Для імпортованих товарів, замість дати і номера ПН, у гр. 2 слід зазначати дату і номер МД (при цьому податківці говорять, що для документів — замінників ПН потрібно ще додатково зазначити і назву документа).
* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
Тобто в гр. 2 компенсуючої ПН ми повинні обов’язково зазначити конкретний документ, на підставі якого за відповідним придбанням формувався податковий кредит (якщо цих документів декілька, то відповідно має бути заповнено декілька рядків у компенсуючій податковій накладній). А це означає, що Порядок № 1307 не допускає зазначення в компенсуючій ПН з типом причини «13» якоїсь середньої ціни. В цій ПН має фігурувати ціна придбання ТМЦ відповідно до документа, який зазначений у гр. 2 ПН. При цьому для імпорту орієнтуємось не на митну вартість з МД, а на вартість придбання (тобто вартість, за якою ці ТМЦ зараховувалися на рахунок 20).
Звісно, щоб виконати вищенаведені умови, нам потрібно знати, з якого саме придбання (з якої партії / партій) списуються ТМЦ для негосподарського використання. Якщо це були товари з різних партій, то відповідно в компенсуючій ПН з типом причини «13» буде заповнено декілька рядків — окремо під кожен «вхідний» документ, на підставі якого формувався податковий кредит за списаними ТМЦ.
А що робити у випадку, якщо достовірно неможливо визначити, з якої саме партії були придбані ТМЦ, які списуються у зв’язку з негосподарським використанням? Подібну ситуацію розглядали податківці в листі ДПСУ від 16.10.2024 № 4874/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК. Але у відповіді вони обмежилися лише тим, що зазначили, що п. 198.5 ПКУ вимагає нарахувати компенсуючі зобов’язання з вартості придбання ТМЦ.
При цьому зазначимо, що навіть якщо неможливо точно визначити, з якої саме партії були придбані списані ТМЦ, то це все одно не привід застосовувати для нарахування компенсуючих ПЗ середньозважену собівартість. Адже, як ми зазначали вище, відповідно до Порядку № 1307 в компенсуючій ПН з типом причини «13» ми повинні зазначити в гр. 2 конкретний документ, на підставі якого за цими ТМЦ формувався податковий кредит при їх придбанні. Оскільки за цими документами була конкретно ціна постачання товару (ціна придбання), то ніякої середньозваженої вартості не може бути. Отже, якщо неможливо точно визначити, з якої партії були придбані ТМЦ, що списуються, то все одно, виходить, потрібно прив’язатися до якихось конкретних придбань: конкретної партії або декількох партій (у такому випадку в компенсуючій ПН буде декілька рядків — з ціною, яка відповідає ціні придбання конкретної партії ТМЦ).
Висновки
- Компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ нараховується не від бухгалтерської вартості, за якою ці ТМЦ будуть списуватися в обліку, не від митної вартості товару, а від вартості придбання ТМЦ.
- У гр. 2 компенсуючої ПН ми повинні обов’язково зазначити конкретний документ, на підставі якого за відповідним придбанням формувався податковий кредит (якщо цих документів декілька, то, відповідно, має бути заповнено декілька рядків у компенсуючій податковій накладній).
- Навіть якщо неможливо точно визначити, з якої саме партії були придбані списані ТМЦ, то це все одно не привід застосовувати для нарахування компенсуючих ПЗ середньозважену собівартість.
