(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
У цьому номері :
 
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • в разработке
5/30
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік, Золотой фонд.

Додаток 5: як його перевіряють податківці

 

Докладно порядок заповнення додатка 5 до декларації з ПДВ ми вже розглядали (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 28, с. 23). Окремі питання роз’яснювалися і ДПАУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 32, с. 7; № 34, с. 7). Зрозуміло, що метою введення додатка 5 було узагальнення на рівні країни показників цієї звітності. Про те, як податківці скористаються отриманою від платників інформацією, ДПАУ розповіла в Порядку № 266 (див. с. 9). Запропонована стаття є стислим коментарем до цього
документа.

Дмитро ВИНОКУРОВ, заступник головного редактора

 

Документи статті

ЦКУ — Цивільний кодекс України.

ГКУ — Господарський кодекс України.

Закон № 2181 — Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ДПС — Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.

Порядок № 266 — Примірний порядок взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затверджений наказом ДПАУ від 18.04.2008 р. № 266.

 

Приймання звітності та розподіл платників за категоріями

Ці питання висвітлено в Розділі II Порядку № 266. Як і слід було очікувати, нічого революційного він не містить. Звернемо увагу на декілька моментів.

1. Візуальний контроль при прийманні звітності. На етапі приймання звітності проводиться її зовнішній (формальний) контроль, зокрема, на предмет наявності обов’язкових реквізитів (печатки, підписів), дотримання форми. Крім того, перевіряється наявність обов’язкових додатків. У листі від 16.04.2008 р. № 7929/7/16-0017 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 40, с. 16) ДПАУ вже роз’яснювала наслідки неподання додатка 5. Позиція податківців зводилася до такого: відсутність додатка 5 є підставою для невизнання декларації з ПДВ як податкової декларації. У редакційному коментарі до листа ми зазначали, що декларацію з ПДВ (без додатка 5) може бути прийнято, але податковий орган після цього направить такому платнику повідомлення про визнання звітності не прийнятою. Фактично такі самі висновки містяться в пп. 2.2, 2.3 Порядку № 266.

2. Приймання звітності в паперовій формі. ДПАУ прямо визнає, що після реєстрації податкової звітності працівник підрозділу ведення та захисту податкової звітності переносить інформацію з первинних звітних документів платника ПДВ на паперових носіях та звітних документів, поданих платниками ПДВ в електронному вигляді, до електронної бази податкової звітності органу ДПС (п. 2.4 Порядку № 266). Інакше кажучи, обов’язок з перенесення показників звітності із паперової форми до електронної лежить на податковому органі.

3. Доля декларацій із заявленим відшкодуванням. Реєстри таких декларацій відразу після їх прийняття та автоматичної обробки передаються до підрозділів податкової міліції (п. 2.11 Порядку № 266). Платники, які декларують суми ПДВ до відшкодування, традиційно привертають до себе підвищену увагу (про що читай також далі).

4. Розподіл платників за категоріями. На централізованому рівні всі декларації з додатками 5 перевіряються: провадиться порівняння задекларованих сум податкового кредиту (податкових зобов’язань) одного платника в розрізі контрагентів, із задекларованими сумами податкового кредиту (податкових зобов’язань) його постачальників (покупців). Підставою для такого порівняння є подані додатки 5, а також розрахунки коригування до податкових декларацій як самого платника, так і його контрагентів. Згідно з автоматизованим аналізом платники ПДВ розподіляються за категоріями уваги залежно від виявлених розбіжностей у цих даних:

нульова категорія. Щодо цих платників не виявлено розбіжності. Задекларований податковий кредит відображено в податкових зобов’язаннях контрагентів (з урахуванням допустимого рівня розбіжностей, установленого ДПА України). Порядок № 266 такого рівня не встановлює, але очевидно йдеться про мінімальні розбіжності;

перша. Виявлено розбіжності при звірці показників податкової звітності контрагентів, у результаті яких задекларовано податкового кредиту менше, ніж податкових зобов’язань контрагентом.

друга. Виявлено розбіжності при звірці показників податкової звітності контрагентів, у результаті яких задекларовано податкових зобов’язань менше, ніж податкового кредиту контрагентами. Крім того, включено суми ПДВ до податкового кредиту на підставі документів, виписаних суб’єктом господарювання, незареєстрованим платником ПДВ, або виписаних платником ПДВ, який не подає податкову звітність.

Послідовність проведення перевірки платників ПДВ така: спочатку перевіряються платники з другої категорії, потім нульової та першої категорії із заявленим від’ємним значенням ПДВ, а лише в останню чергу нульової та першої категорії.

 

Камеральнадокументальна невиїзна перевірка?

Розділи III і IV Порядку № 266 присвячено відповідно камеральній перевірці податкової звітності з ПДВ та документальній невиїзній перевірці. Перш ніж переходити до їх опису, запитаємо: чим відрізняються зазначені перевірки?

Поняття документальної невиїзної перевірки міститься в п. 1 ст. 11 Закону про ДПС. Це перевірка, що проводиться на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів) незалежно від способу їх подання (див. також п.п. 1.4.3 Порядку № 266).

Зміст камеральної перевірки розкривається в п.п. «в» п.п. 4.2.2 Закону № 2181. Це перевірка, що проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків (див. також п.п. 1.4.4 Порядку № 266).

По суті, відмінність зводиться до згадки щодо документальної невиїзної перевірки «інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів». Незважаючи на це, в обох випадках ідеться про той самий вид перевірки — про перевірку, що проводиться безпосередньо у приміщенні податкового органу, на підставі поданої звітності. Це підтверджується тим, що визначення документальної невиїзної перевірки свідчить про перевірку на підставі вже поданих податкових декларацій, рівно як і поданих «інших документів».

Мабуть, Закон про ДПС під цими «іншими» документами розуміє документи, що входять до комплекту звітності, але не є безпосередньо податковою декларацією (звітом). Стосовно ПДВ такими можуть бути будь-які додатки до декларації з ПДВ, різного роду заяви, наприклад, що містять скаргу на постачальника, який порушує порядок виписування податкових накладних (п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ), про вибір касового методу (п.п. 7.3.9), про вибір квартального періоду (п.п. 7.8.2).

Варто зауважити, що в багатьох випадках чинне законодавство ототожнює ці види перевірок. Наприклад, п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ установлює: «протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних».

У п.п. 7.7.7 Закону про ПДВ міститься така фраза: «Якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної)...». У цьому контексті, очевидно, дужки не мають розширювального значення і в зазначеному підпункті Закону про ПДВ ідеться про два, а не про чотири види перевірки.

Ми не схильні розділяти ці види перевірок, проте ДПАУ в Порядку № 266 це робить. Отже, розглянемо бачення особливостей проведення окремо камеральної та документальної невиїзної перевірки центральним податковим органом.

 

Камеральна перевірка декларації: пошук арифметичних та методологічних помилок

Зазначаючи в Розділі III Порядку № 266 про камеральну перевірку, ДПАУ правильно зводить мету проведення такої перевірки до виявлення арифметичних та методологічних помилок, що випливають із самої декларації та декларацій, поданих за попередні періоди. Проте це не все. Традиційно при перевірці пропонується орієнтуватися і на дані звітності з інших податків.

Незважаючи на уявну неефективність камеральної перевірки, при її грамотному проведенні, податковий орган може виявити досить серйозні порушення. Саме тому, не обмежуючись загальними тезами про напрями проведення камеральної перевірки, ДПАУ в додатку 3 до Порядку № 266 доводить до відома нижчих за рівнем податкових органів Методичні рекомендації щодо її проведення.

Не ставимо собі за мету дати сьогодні повний коментар до цього документа, а звернемо увагу лише на деякі нюанси.

По-перше, ДПАУ вкотре нагадує, що при заповненому ряд. 24 декларації з ПДВ платник повинен подати додатки 2 і 3 до податкової декларації. Отже, платники, які мають право на відшкодування податку, зобов’язані розрахувати суму такого відшкодування. Буде помилкою просте перенесення значення ряд. 24 відразу до ряд. 26.

По-друге, у Методрекомендаціях стверджується, що в разі провадження платником діяльності, витрати за якою компенсуються частково як за рахунок споживачів, так і за рахунок спеціальних джерел фінансування (бюджетні кошти, цільове фінансування, спеціальні фонди тощо), сума ПДВ, сплаченого у складі придбаних товарів (робіт, послуг), підлягає розподілу відповідно до джерел фінансування. У цьому контексті має сенс звернути увагу на лист ДПАУ від 27.01.2007 р. № 1453/7/16-1517 (який вона помилково відносить до узагальнюючих податкових роз’яснень, див. лист від 31.05.2007 р. № 10860/7/16-1517-05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 59). У ньому ДПАУ розділяла бюджетні кошти, отримані платником у вигляді дотацій та субсидій із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів і капітальні трансферти, що мають цільове призначення. У першому випадку вона допускала можливість формування податкового кредиту, а у другому — ні.

По-третє, ДПАУ абсолютно правильно зазначає, що при порівнянні показників декларації з ПДВ з показниками декларацій з податку на прибуток підприємства за відповідні звітні періоди, має враховуватися при цьому існування різних правил визначення податкових зобов’язань та податкового кредиту (операції з основними фондами, договори комісії/доручення, касовий метод). Отже, платника ПДВ (рівно як і податківців) не повинен бентежити факт розбіжності в показниках декларації з податку на прибуток та з ПДВ.

По-четверте, досить чітко ДПАУ вказує на строк подання декларації в разі анулювання податкової реєстрації. Наприклад, якщо податкову реєстрацію анульовано 05.11.2007 р., то останнім податковим періодом для цього платника буде період від 01.11.2007 р. до 05.11.2007 р. При цьому декларацію слід подати до 20.12.2007 р.

 

Документальна невиїзна перевірка: готуємо первинні документи

З таким видом перевірки зіткнуться платники другої категорії. У п. 4.2 Порядку № 266 міститься досить великий перелік документів «що підлягають перевірці».

Про порядок витребування таких документів згадується в п. 4.5 Порядку № 266. У ньому зазначається: «у разі неотримання документів, передбачених пунктом 4.2 цього Порядку, протягом 15 днів з моменту направлення запиту платнику ПДВ (отримувачу) працівник підрозділу оподаткування юридичних, фізичних осіб передає перелік таких платників до підрозділу податкової міліції з наданням інформації про вжиті заходи (телефонний дзвінок, направлений запит тощо) для здійснення заходів, передбачених пунктом 6.2 розділу VI цього Порядку».

Насправді тут може йтися про надання документів за підставами, зазначеними в п. 3 ст. 111 Закону про ДПС (це фактично знаходить підтвердження в пп. 4.6, 4.10 Порядку № 266). А саме: «Позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з таких обставин:... виявлена невірогідність даних, що містяться в податковій декларації, поданій платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту».

Очевидно, під «виявленням недостовірності даних, що містяться в податковій декларації» слід розуміти підозри в такій недостовірності, оскільки Закон про ДПС допускає можливість зняття підозр шляхом подання відповідних пояснень (документальних підтверджень). У цьому випадку ці підозри зумовлено фактом наявності розбіжностей (при звірці показників додатка 5 до декларації з ПДВ) з даними контрагентів.

Строк для подання документів становить зовсім не 15 днів із дня направлення запиту, а 10 днів із дня його отримання платником. Крім того, зазначаючи про подання документів, ДПАУ слід було б уточнити, що подаватися повинні виключно копії документів (п. 9 ст. 11 Закону про ДПС). Неподання цих документів у такий строк є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки.

 

Позапланова виїзна перевірка: виявлення нікчемних операцій

У ході її проведення (з урахуванням можливостей, які надає аналіз додатків 5) можуть виявлятися як очевидні порушення, наприклад, придбання товару в осіб, не зареєстрованих платниками ПДВ або реєстрацію яких як платників ПДВ скасовано, так і достатньо приховані. Під останніми ми розуміємо виявлення операцій, які суперечать інтересам держави. Критерії таких договорів досить докладно описано в Порядку № 266 (пп. 5.5 — 5.7).

Питання нікчемності цих операцій (тобто необов’язковості судового рішення для визнання відповідного договору недійсним) є досить спірним. З одного боку, ч. 1 ст. 207 ГКУ чітко свідчить про необхідність судового визнання відповідного господарського зобов’язання недійсним. З іншого — судова практика (див. наприклад, постанову ВСУ від 25.09.2007 р.) відносить такі операції до нікчемних. Аргументом є ст. 218 ЦКУ, яка називає нікчемними операції, що порушують публічний порядок. З урахуванням положень п.п. 3.2.1 Закону № 2181 висновок про нікчемність таких договорів у певних випадках може заслуговувати на увагу.

ДПАУ так уявляє собі наслідки нікчемних договорів. При виявленні нікчемного договору з’ясовується факт подальшого використання платником ПДВ (одержувачем) у госпдіяльності товару, який був предметом зазначеного договору, установлюється платник ПДВ — наступний покупець зазначеного товару. Інформація про виявлений нікчемний договір направляється до органу ДПС, в якому такий платник ураховується, з метою визначення підстав визнання договору, укладеного між другою парою контрагентів, нікчемним і відповідно зменшення суми податкового кредиту. Такі дії вчинюються за ланцюжком придбання товару, що був предметом договору, до платника ПДВ, який має достатні активи для сплати податкових зобов’язань.

Вимоги про донарахування податкових зобов’язань за ланцюжком для ДПАУ є не новими. Разом з тим ми не підтримуємо безапеляційну позицію щодо можливості автоматичного зменшення суми податкового кредиту за ланцюжком покупців. Податковим законодавством не встановлено наслідки недійсності (нікчемності) договору. Сам по собі факт нікчемності операції (або визнання заперечної операції недійсною), не є неспростовним доказом невідповідності закону відображених у податковому обліку наслідків фактично здійснених у межах такої операції господарських операцій (відвантаження товарів, надання послуг). На наш погляд, податкові наслідки мають фактичні дії, пов’язані з виконанням операції, а також дії (наприклад, повернення товару), спричинені її недійсністю (одностороння або двостороння реституція). Ці наслідки обумовлено в п. 4.5 Закону про ПДВ та п. 5.10 Закону про податок на прибуток.

Найцікавіше, що ДПАУ в листі від 15.11.2007 р. № 14316/5/16-1516 фактично підтримало цю позицію. З посиланням на п. 4.5 Закону про ПДВ у ньому було зазначено буквально таке: «після визнання судом угоди недійсною і проведення двосторонньої реституції, одержувач устаткування повинен зменшити суму податкового кредиту на суму ПДВ, яку раніше було включено до податкового кредиту».

На жаль, п. 5.8 Порядку № 266 свідчить про повернення на колишні позиції. Щодо односторонньої реституції додамо декілька моментів. Оскільки одностороння реституція (стягнення в дохід держави всього отриманого за операцією, що суперечить інтересам держави) є конфіскаційною адміністративно-господарською санкцією, то вона може вчинятися виключно в межах строку, установленого ст. 250 ГКУ, і виключно за наявності вини (ч. 2 ст. 218 ГКУ).