Зміни в обліковій політиці

Принцип послідовності вимагає, щоб прийнята підприємством облікова політика застосовувалася послідовно з року в рік. При цьому переглядати встановлену підприємством облікову політику можна тільки у випадках, прямо передбачених П(С)БО. Що це за випадки, а також як відобразити такі зміни в обліку, розповість цей розділ номера.

Випадки змін в обліковій політиці підприємства визначені в п. 9 П(С)БО 6.

Так, облікова політика може змінюватися, тільки якщо:

1) змінюються статутні вимоги (для підприємств державного та комунального секторів економіки — вимоги установчих документів підприємства — абз. 2 п. 3 розд. II Положення № 1213).

Наприклад, необхідність внесення змін до облікової політики може бути викликана реорганізацією, зміною власників, зміною видів діяльності підприємства тощо, зафіксованими внесеними змінами до статуту (установчого договору) підприємства;

2) змінюються вимоги органу, що здійснює функції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності (для підприємств державного та комунального секторів економіки — ще й органу управління — абз. 3 п. 3 розд. II Положення № 1213).

Наприклад, у 2014 році завдяки змінам, унесеним до абз. 1 п. 8 П(С)БО 21 наказом Мінфіну від 14.07.2014 р. № 754, у підприємств з’явилася можливість обирати, як визначати курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті на дату здійснення господарської операції: у межах господарської операції чи за всією статтею. До зазначених змін, нагадаємо, П(С)БО 21 вимагав визначати курсові різниці виключно в межах господарської операції. Тому у зв’язку з такою зміною вимог Мінфіну підприємства, які здійснюють операції в іноземній валюті, повинні внести відповідні зміни до наказу про облікову політику підприємства;

3) зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій або господарських операцій у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства.

Перегляд облікової політики з ініціативи підприємства можливий за умови обґрунтування, що такі зміни забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності. Для підприємств державного та комунального секторів економіки абз. 4 п. 3 розд. II Положення № 1213 уточнює: «цей факт має бути підтверджений відповідними обґрунтуваннями бухгалтерської служби (бухгалтера)».

Якщо підприємство змінює метод оцінки вибуття запасів із середньозваженої собівартості на метод ФІФО, обґрунтувавши таке рішення достовірнішим відображенням операцій із запасами в бухгалтерському обліку, це і є приклад зміни облікової політики.

Водночас п. 10 П(С)БО 6 визначає, що не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для подій або операцій, які:

— відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

— не відбувалися раніше.

Припустимо, власниками підприємства прийнято рішення про здійснення нового виду діяльності — роздрібної торгівлі та про внесення відповідних доповнень до статуту підприємства. У зв’язку з виникненням нового факту в діяльності підприємство обрало метод оцінки вибуття запасів у роздрібній торгівлі за цінами продажу, що знайшло відображення в обліковій політиці. Оскільки ці операції не відбувалися раніше, вони не можуть вважатися зміною облікової політики, незважаючи на зміну статутних вимог, а розглядаються як її доповнення. Зауважимо, що внесення доповнень до облікової політики підприємства можна здійс-нювати в будь-який час у міру виникнення нових подій або операцій. Обмежень із цього приводу П(С)БО 6 не встановлює.

Як правило, облікова політика застосовується підприємством до подій і операцій з моменту їх виникнення (п. 11 П(С)БО 6).

Виняток становлять тільки випадки, коли при внесенні змін до облікової політики неможливо достовірно визначити суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року. У такій ситуації облікова політика поширюється тільки на події та операції, що відбуваються після дати зміни облікової політики (п. 13 П(С)БО 6). Теоретично такою датою може бути будь-яка, обрана підприємством. Проте, з практичної точки зору, найбільш прийнятним моментом є 1 січня, оскільки коригування облікової політики з початку нового звітного року забезпечить послідовність облікового процесу протягом цього періоду і велику порівнянність показників фінансової звітності.

Зміни облікової політики оформляються в тому самому порядку, що і вже прийнята підприємством облікова політика, тобто відповідним розпорядчим документом — наказом (про це детальніше див. на с. 22).

Норми П(С)БО передбачають відображення змін облікової політики в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності двома способами: ретроспективно або перспективно.

Перспективний підхід означає, що немає необхідності в перерахунку попередніх фінансових звітів і не потрібно перераховувати сумарний ефект від змін в обліковій політиці у звіті про фінансовий результат за поточний період. Зміна облікової політики впливає тільки на фінансову звітність поточного або майбутніх звітних періодів.

Ретроспективне відображення зміни полягає в застосуванні нової облікової політики до подій та операцій таким чином, неначебто така нова облікова політика застосовувалася завжди, а не з моменту її прийняття. Ця вимога випливає з того, що п. 11 П(С)БО 6 передбачене застосування підприємством облікової політики до подій та операцій з моменту їх виникнення.

Тобто в цьому випадку вплив зміни облікової політики застосовується щодо подій та операцій минулих періодів з моменту їх виникнення і відображається у фінансовій звітності шляхом:

— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Якщо на початок звітного року у фінансовій звітності підприємства замість нерозподіленого прибутку є непокритий збиток, то коригувати потрібно саме цей показник (див. лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939). Якщо зміни облікової політики впливають і на інші статті фінансової звітності, крім статті «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» Балансу (Звіту про фінансовий стан), зокрема, на статті активів, зобов’язань, власного капіталу, то вхідні залишки відповідно активів, зобов’язань і власного капіталу на початок звітного періоду також необхідно підкоригувати;

— повторного надання порівняльної інформації про попередні звітні періоди. Воно передбачає перегляд даних фінансової звітності за всі попередні звітні періоди таким чином, ніби до подій та операцій спочатку застосовувалася змінена облікова політика. У фінансовій звітності за звітний період переглянуті показники необхідно зазначити у графах, призначених для відображення інформації за попередні звітні періоди відповідних рядків звітності.

Таким чином забезпечується порівнянність звітних даних поточного і вже минулих звітних періодів.

І тільки в тому випадку, коли суму коригування нерозподіленого прибутку минулого звітного періоду достовірно визначити неможливо, здійснюється перспективне відображення зміни облікової політики (п. 13 П(С)БО 6). Полягає воно в поширенні впливу облікової політики на події та операції, які відбуваються після дати внесення зміни до облікової політики. При цьому не здійснюється жодних коригувань показників попередніх періодів ні щодо сальдо нерозподіленого прибутку на початок періоду, ні щодо відображеної у звітності суми чистого прибутку або збитку, оскільки існуючі залишки на початок звітного року в цьому випадку не перераховуються.

А ось якщо ви не вносите зміни до облікової політики, а тільки доповнюєте її у зв’язку з виникненням нових подій або операцій, то жодних коригувань фінансової звітності за минулі періоди здійснювати не потрібно.

У першому розділі номера на с. 6 ми зазначали, що невід’ємною складовою облікової політики підприємства є облікова оцінка — попередня оцінка, що використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Слід зазначити, що в окремих випадках перегляду підлягає і вона. Така необхідність зміни попередньої оцінки може виникнути згідно з вимогами п. 6 П(С)БУ 6 у зв’язку зі:

— зміною обставин, на яких базувалася попередня оцінка;

— появою нової додаткової інформації та набуттям досвіду керівництвом підприємства.

Як така зміна вплине на облік підприємства? На щастя, вплив таких змін не буде настільки істотним, як при зміні облікової політики. Так, перегляд облікових оцінок не призводить до коригування нерозподіленого прибутку минулого періоду, оскільки стосується тільки поточного або поточного і майбутнього періодів.

Скажімо, зміна в оцінках суми безнадійної кредиторської заборгованості впливає тільки на результат поточного періоду, а отже, знаходить відображення в бухгалтерському обліку цього періоду. Навпаки, перегляд строків корисного використання об’єктів основних засобів, що підлягають амортизації, впливає на суму амортизаційних відрахувань як поточного, так і кожного з подальших періодів протягом строку корисної експлуатації цього об’єкта, що залишився. В обох випадках результат змін, пов’язаних з поточним періодом, визнається як дохід і витрати цього поточного періоду. Вплив зміни, якщо вона буде, відображають у майбутніх періодах.

Наслідки зміни облікових оцінок показують у фінансовій звітності в тому періоді, в якому сталася така зміна, а також у подальших звітних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Тобто зміни облікових оцінок не зумовлюють ретроспективного перерахунку відповідних показників фінансової звітності.

У ситуації, коли зміну облікової оцінки і перегляд облікової політики розмежувати важко, прийнята зміна трактується п. 14 П(С)БО 6 як зміна облікових оцінок. Вплив таких змін відображаються в поточному і подальших періодах, а порядок відображення називається перспективним визнанням. Наведемо приклад. Автомобіль був придбаний підприємством у цілях використання для внутрішньозаводського переміщення вантажів. Для цього об’єкта ОЗ було обрано виробничий метод нарахування амортизаційних відрахувань. Через деякий час керівництво підприємства приймає рішення про використання зазначеного автомобіля у збутових цілях і нарахування амортизації прямолінійним методом.

У цьому випадку зміна методу нарахування амортизації забезпечить більш достовірне відображення такої операції у фінансовій звітності. Водночас змінилися обставини, на яких базувалася попередня оцінка. Оскільки важко розрізнити, чи стався перегляд облікової політики або облікової оцінки, наведена ситуація розглядається як зміна облікової оцінки.

Підставою для внесення змін до наказу про облікову політику слугує перегляд облікової політики підприємства, що проводиться тільки у трьох виняткових випадках, передбачених п. 9 П(С)БО 6 (про них див. на с. 30). За наявності хоча б однієї з цих підстав підприємство має право обрати один з наступних шляхів унесення змін і доповнень до наказу про облікову політику:

— унести зміни та доповнення до першого (базового) наказу (див. примірний зразок наказу на с. 33);

— видати наказ про облікову політику в новій редакції з урахуванням тих моментів, що не знайшли відображення в попередньому його варіанті або піддалися змінам.

Вибір того чи іншого варіанта оформлення змін і доповнень до наказу про облікову політику — справа кожного конкретного підприємства. Та все ж, у разі внесення до облікової політики змін, які за обсягом охоплюють велику її частину або істотно впливають на зміст, розпорядчий документ про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції.

І ще один важливий момент, на який варто звернути увагу. Чинне законодавство не містить обмежень щодо строків і періодичності змін облікової політики. Ані Закон про бухоблік, ні застосовувані нині П(С)БО не регламентують періодичності видання наказів про встановлення або зміну (доповнення) облікової політики підприємства. Отже, змінювати облікову політику можна в будь-який момент, а не тільки з 1 січня нового звітного фінансового року.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Волантіс»

22.12.2014 р.   м. Харків   № 182

1. Пункт 9 наказу про облікову політику від 02.01.2012 р. № 2 викласти в такій редакції:

«9. Суму резерву сумнівних боргів формувати на основі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення».

2. Пункт 6 наказу про облікову політику від 02.01.2012 р. № 2 викласти в такій редакції:

«6. Установити вартісну ознаку в розмірі 2500 грн. включно для предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів».

3. Положення цього наказу вводяться в дію з 1 січня 2015 року.

4. Контроль за виконання цього наказу покласти на головного бухгалтера.

Директор Аллілуєв А. А. Аллілуєв

З наказом ознайомлені:

Фінансовий директор     Мироненко    А. Г. Мироненко

22.12.2014 р.

Головний бухгалтер    Колос    М. Є. Колос

22.12.2014 р.

Припустимо, підприємство 10 років поспіль (тобто, як і належить, з року в рік) ураховувало вибуття сировини методом середньозваженої собівартості, а в червні звітного року в бухгалтерії та на складі встановили єдину систему тотального комп’ютерного маркування одиниць зберігання і з’явилася можливість враховувати вибуття запасів набагато точнішим методом — за ідентифікованою собівартістю. У такому разі чекати до кінця звітного року, щоб застосувати в обліку новий, більш достовірний метод, немає сенсу. Навіщо складати фінансову звітність за звітний рік, використовуючи застарілу методологію, що дає менш коректні (усереднено-спрощені) результати? Набагато правильніше буде внести відповідні зміни до наказу про облікову політику вже з наступного місяця. При цьому принцип «із року в рік» не буде порушено, оскільки підприємство достатньо послідовно 10 років із року в рік застосовувало старий метод.

Тобто з точки зору теорії, нову облікову політику можна запровадити з будь-якої дати, призначеної підприємством. Водночас з точки зору практики, найбільш зручним моментом для запровадження змін є саме початок нового фінансового року — 1 січня. Безумовно, в окремих випадках розпорядчий документ може визначати іншу конкретну дату початку застосування того чи іншого з обраних підприємством елементів облікової політики. Вкрай важливо при цьому, щоб необхідність унесення змін до наказу про облікову політику обумовлювалася набуттям чинності новими П(С)БО, унесенням змін та доповнень до чинних П(С)БО, а також прагненням самого підприємства забезпечити достовірне відображення подій і операцій у його фінансовій звітності.

Зрозуміло, дуже часто змінювати облікову політику — погано. Це може насторожити як користувачів, так і перевіряючих. Але як би там не було, факт залишається фактом: чинне національне законодавство не містить положень, що обмежують частоту, періодичність або терміновість змін облікової політики.