Про головне

Кожне підприємство, яке здійснює свою діяльність на території України, повинне не тільки незмінно слідувати нормам, регламентованим державою, але й вести облік і складати звітність виходячи із самостійно розробленої залежно від особливостей діяльності та умов господарювання облікової політики. Нюансам складання облікової політики і присвячений наш сьогоднішній тематичний номер.

Почнемо з витоків. Поняття «облікова політика» було закріплене законодавчо і офіційно введене у вітчизняну бухгалтерську термінологію з початком реформи системи бухгалтерського обліку, що символічно збігся з початком нового міленіуму, — 01.01.2000 р. Власне, закріплене воно було в основоположному бухобліковому документі — Законі про бухоблік. Наразі визначення цього поняття можна знайти також і у більш «свіжому» нормативному документі — НП(С)БО 1. В обох документах звучить воно так: облікова політика — це сукупність методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності (абз. 10 ст. 1 Закону про бухоблік, абз. 24 п. 3 розд. І НП(С)БО 1).

При цьому під процедурою розуміють встановлений порядок (технологію) ведення бухгалтерського обліку, а під методом — способи вирішення конкретних завдань, які постають перед підприємством при веденні бухгалтерського обліку.

Об’єктами облікової політики є активи, джерела їх формування, господарські події та фінансові результати, які можна детально прокласифікувати і достовірно визначити особливості їх обліку і включення підсумкових даних до звітності.

Національне бухгалтерське законодавство, крокуючи шляхом зближення з міжнародними стандартами формування фінансової звітності і внаслідок цього відмовляючись від жорсткого нормативного регулювання відображення в обліку і звітності окремих господарських операцій, надає можливість підприємствам самостійно приймати рішення про встановлення облікової політики.

Отже, формуючи облікову політику, підприємство повинне вибрати принципи, методи і процедури так, щоб достовірно відобразити фінансовий стан і результати своєї діяльності та забезпечити зіставність фінансових звітів. Звідси головне призначення облікової політики — встановити найбільш вигідні для конкретного підприємства методи обліку і на їх основі скласти фінансову звітність, що відповідає таким якісним характеристикам, встановленим розд. ІІІ НП(С)БО 1:

1) інформація, яка надається у фінансовій звітності, повинна бути дохідлива і зрозуміла її користувачам за умови, що вони мають достатні знання та заінтересовані у сприйнятті цієї інформації;

2) фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їхні оцінки, зроблені у минулому;

3) фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності;

4) фінансова звітність повинна надавати можливість користувачам порівнювати:

— фінансові звіти підприємства за різні періоди;

— фінансові звіти різних підприємств.

При цьому передумовою зіставності є наведення відповідної інформації попереднього періоду та розкриття інформації про облікову політику та її зміни (про розкриття інформації про облікову політику та її зміни у фінансовій звітності ви можете прочитати на с. 34 цього номера);

5) фінансова звітність підприємства формується з дотриманням принципів бухгалтерського обліку (про них див. на с. 5).

Розробляти власну облікову політику повинні усі підприємства, організації та інші юридичні особи, незалежно від організаційно-правових форм господарювання і форм власності. Незважаючи на надане ч. 3 ст. 11 Закону про бухоблік суб’єктам малого підприємництва право подавати скорочену фінансову звітність*, формувати облікову політику й чітко її дотримуватися такі суб’єкти зобов’язані нарівні з іншими суб’єктами господарювання. Питання встановлення облікової політики на підприємстві відносяться до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органа (посадової особи) у відповідності із законодавством або установчими документами.

Зауважте, що облікова політика підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, формується відповідно до Положення № 1213.

Також відзначимо, що не потрібно встановлювати облікову політику окремо для філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів підприємства. Як зазначає п. 1.4 Методрекомендацій № 635, обрана підприємством облікова політика застосовується всіма філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами незалежно від їх місцезнаходження.

Нагадаємо, що деякі суб’єкти господарювання зобов’язані складати фінансову звітність за міжнародними стандартами. До таких «обраних» належать (абз. 3 — 5 п. 2 Порядку № 419): публічні акціонерні товариства, банки, страховики, підприємства, які надають фінансові послуги (окрім страхування та пенсійного забезпечення), за винятком діяльності з управління активами, підприємства, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення та допоміжну діяльність у сферах фінансових послуг і страхування. Із 01.01.2015 р. до них також приєднаються кредитні спілки та підприємства, що здійснюють діяльність з управління активами. Крім того, підприємства, що не ввійшли до цього переліку, можуть самостійно визначити доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності (ч. 3 ст. 12¹ Закону про бух-облік). Так-от, усім цим суб’єктам господарювання доведеться зважати на міжнародні стандарти при складанні своєї облікової політики.

Облікова політика може враховувати організаційно-правову форму підприємства, галузеві особливості економічної діяльності, обсяги виробництва тощо.

Загальним рекомендаційним документом щодо облікової політики підприємства є Методрекомендації № 635. Ними можуть керуватися підприємства, організації та інші юридичні особи незалежно від організаційно-правових форм господарювання і форм власності, крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства застосовують МСФЗ.

Крім того, відповідні рекомендації щодо розробки, змісту та погодження розпорядчого документа про облікову політику затверджено наказами окремих відомств для підприємств, які належать до їх сфери управління. Деякі з них ви можете побачити в таблиці нижче.

На сьогодні існує велика кількість нормативних документів, які регулюють питання бухгалтерського обліку підприємств. Лише П(С)БО налічується більше 30. І звісно, кожен суб’єкт господарювання, на якого поширюється дія цих документів, повинен неухильно дотримуватися визначених в них норм. Закон  є Закон. Але в деяких питаннях законодавці залишають за суб’єктами господарювання право вибору — з деяких альтернативних варіантів ті мають обрати найбільш для них прийнятний, зважаючи на особливості їх діяльності та умов господарювання. Власне, з багатоваріантності певних методів оцінки, обліку та процедур і випливає необхідність розробляти кожним підприємством власну облікову політику.

Отже, при формуванні облікової політики за конкретним напрямком (питанням) підприємство здійснює вибір одного варіанта із декількох, що допускаються законодавчими і нормативними актами, які входять в систему нормативного регулювання бухобліку в Україні. Наприклад, обчислення резерву сумнівних боргів може здійснюватися або із застосуванням абсолютної суми сумнівної заборгованості, або із застосуванням коефіцієнта сумнівності (п. 8 П(С)БО 10). Один із цих варіантів підприємство має право обрати на свій розсуд і включити його в свою облікову політику.

Майте на увазі: встановлені обліковою політикою методи оцінки активів і зобов’язань можуть вплинути на фінансовий результат діяльності підприємства за звітний період. Наочним прикладом такого впливу є застосування різних методів амортизації ОЗ. Так, при використанні метода прискореного зменшення залишкової вартості витрати підприємства протягом перших років експлуатації об’єктів ОЗ будуть більшими, ніж при застосуванні прямолінійного метода нарахування амортизації.

Але все ж більшість принципів, методів і процедур, які використовуються для складання і подання фінансової звітності, є безальтернативними, тобто вони однозначно прописані в П(С)БО. Їх відображати в обліковій політиці підприємства не потрібно — вони будуть діяти «за умовчанням» як такі, що підлягають безумовному виконанню підприємством, оскільки такий єдиний варіант передбачений в нормативних документах. Це, зокрема, підтверджує п. 1.3 Методрекомендацій № 635. Наприклад, абз. 3 п. 29 П(С)БО 7 чітко визначено, що нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання. І жодної альтернативи у цьому питанні законодавство не надає. Тому включати це в облікову політику не потрібно. Разом з тим через імперативність норм П(С)БО підприємство не може відмовитися від їх застосування (про це, зокрема, свідчить лист Мінфіну від 20.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5626).

Крім того, в розпорядчому документі про облікову політику не потрібно фіксувати облікові оцінки. Що вони собою представляють, див. на с. 6.

Іноді у підприємства є можливість обрати з різноманіття доступних варіантів не один, а кілька найбільш прийнятних варіантів для різних ситуацій. Наприклад, п. 26 П(С)БО 7 пропонує 5 варіантів (методів) нарахування амортизації ОЗ: прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний та виробничий. Із них підприємство може обрати кілька (хоч і всі 5) методів амортизації для різних груп ОЗ. Приміром, встановити для виробничого обладнання виробничий метод нарахування амортизації, для будівель та споруд — прямолінійний метод, а для всіх інших ОЗ — метод зменшення залишкової вартості. І все це обов’язково повинно бути зафіксовано у розпорядчому документі, який встановлює облікову політику підприємства (про такий документ детально — на с. 22).

При згадуванні вище нормативних документів ми посилалися на ті чи інші П(С)БО. Але, зверніть увагу, облікова політика підприємства визначається на основі принципів, методів і процедур, що регламентовані не лише П(С)БО. Застосовувати тут можна норми й інших нормативно-правових документів, що регулюють методологію бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які розроблені відповідними органами в рамках компетенції, встановленої положеннями Закону про бухоблік.

До того ж при розробці облікової політики підприємства доречно буде зважати на певні норми ПК. Річ у тім, що деякі варіанти обліку тих чи інших операцій, передбачені П(С)БО, є не допустимими для їх податкового обліку. Тому при виборі різних варіантів обліку одних і тих же операцій у бухгалтерському та податковому обліках виникатимуть небажані розбіжності, що додадуть зайвого клопоту бухгалтерам. Ось вам приклад. В бухгалтерському обліку витрати на поліпшення об’єкта ОЗ (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, можна обліковувати 2 способами (п. 14 П(С)БО 7):

1) збільшувати первісну вартість такого об’єкта ОЗ на повну їх суму;

2) збільшувати первісну вартість такого об’єкта ОЗ тільки на ту суму витрат, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року, а суму витрат, що вписується в зазначений ліміт, відносити безпосередньо до складу витрат.

В податковому ж обліку такої альтернативи немає — можливим є лише другий варіант (пп. 146.11 та 146.12 ПК). Тому у разі якщо підприємство обере для відображення в бухгалтерському обліку поліпшення об’єктів ОЗ перший з наведених вище варіантів, то поліпшення одного й того ж об’єкта ОЗ доведеться обліковувати в бухгалтерському та податковому обліках по різному.

Тож якщо вам такий даремний клопіт не потрібний, при розробці облікової політики підприємства намагайтеся обирати такі методи і процедури бухгалтерського обліку, які б максимально збігалися з методами і процедурами, що застосовуються в податковому обліку.

Розглядаючи усі теоретично можливі варіанти, підприємства при формуванні власної облікової політики встановлюють її лише у відношенні тих господарських операцій і подій, які мають місце в їх діяльності або плануються у найближчому майбутньому. Наприклад, підприємство не здійснює і не планує здійснювати виробничу діяльність. У зв’язку з цим немає необхідності розглядати в його обліковій політиці методи калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), визначати перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат тощо.

Передбачати наперед усі події та намагатися їх формалізувати в рамках облікової політики не варто, оскільки облікова політика може бути доповнена у разі виникнення на підприємстві фактів господарської діяльності, яких раніше не було.

Як ми вже казали, кожне підприємство встановлює облікову політику самостійно, виходячи зі своєї структури, галузі та інших особливостей діяльності. Разом з тим облікова політика підприємства не повинна суперечити Закону про бухоблік та діючим П(С)БО. Також повинна бути дотримана одна дуже важлива умова — єдність облікової політики на підприємстві. Це значить, що принципи, методи і процедури, передбачені обліковою політикою підприємства, повинні безапеляційно застосовуватися всіма його філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами (включаючи виділені на окремий баланс) незалежно від місця їх розташування. Простіше кажучи, у відношенні якогось одного конкретного питання підприємство і його відокремлені підрозділи повинні використовувати один обраний метод. Інакше інформація, сформована різними підрозділами, буде незіставною, а, як відомо, показники всіх відокремлених підрозділів включаються до фінансової звітності підприємства в цілому. Безумовно, облікова політика, яка є реалізацією одного й того ж методу оцінки на різних підприємствах, обов’язково буде відрізнятися.

Відповідно до вимог п. 2 розд. ІІ НП(С)БО 2 єдина облікова політика повинна використовуватися й при складанні консолідованої фінансової звітності. Іншими словами, материнським підприємством і його дочірніми підприємствами повинна застосовуватися єдина облікова політика (єдині принципи оцінки і методи обліку статей звітності). Якщо ж при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то це повідомляється у примітках до такої звітності.

Облікова політика будь-якого підприємства має бути складена так, щоб дотримувалися основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, установлені ст. 4 Закону про бухоблік. При цьому під принципами бухгалтерського обліку розуміють правила, якими необхідно керуватися при вимірі, оцінці та реєстрації господарських операцій і при відображенні їх результатів у фінансовій звітності (абз. 31 п. 3 розд. І НП(С)БО).

При формуванні (виборі) облікової політики передбачається, що:

— активи та зобов’язання кожного підприємства, що розглядається як юридична особа, існують відокремлено від активів і зобов’язань як його власників, так і сторонніх цьому підприємству осіб, у зв’язку з чим майно і зобов’язання власників та інших господарюючих суб’єктів не повинні відображатися у фінансовій звітності такого підприємства (принцип автономності або майнової відокремленості);

— діяльність підприємства триватиме надалі і саме виходячи з цього припущення оцінюються активи та зобов’язання підприємства, тобто в підприємства відсутні наміри ліквідації або істотного скорочення діяльності (принцип безперервності діяльності);

— прийнята підприємством облікова політика застосовується постійно (від одного звітного року до іншого) (принцип послідовності застосування облікової політики). Зміна облікової політики можлива тільки у випадках, передбачених П(С)БО (про них див. на с. 30), і має бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності (див. с. 34);

— діяльність підприємства для цілей складання фінансової звітності розподіляється на певні періоди часу (принцип періодичності).

Крім того, для створення якісної, зрозумілої та легкої для сприйняття різними групами користувачів фінансової звітності облікова політика підприємства має відповідати наступним вимогам:

— повнота — фінансова звітність має містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;

— обачність — застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань і витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;

— превалювання сутності над формою — відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій відповідно до їх сутності, а не тільки виходячи з юридичної форми;

— своєчасність — господарські операції та події мають бути відображені в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені;

— несуперечність — забезпечення тотожності даних аналітичного обліку відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього календарного дня кожного місяця, а також показників фінансової звітності даним синтетичного та аналітичного обліку;

— раціональність — переваги та вигоди, які маємо з отриманої інформації, мають перевищувати витрати, пов’язані з її одержанням.

Таким чином, підприємство має формувати свою облікову політику на основі наведених принципів, обираючи з допустимих варіантів обліку найбільш для нього відповідні.

Не всі статті фінансової звітності можуть бути точно виміряні, деякі можна тільки заздалегідь оцінити. Виходячи з принципів послідовності та обачності для ведення бухгалтерського обліку і підготовки фінансової звітності, підприємства використовують методи обліку, що базуються на певних оцінках.

Попередня оцінка, що застосовується підприємством у процесі складання фінансових звітів у цілях розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами, визначена абз. 3 п. 3 П(С)БО 6 як облікова оцінка. Інакше кажучи, облікова оцінка необхідна для того, щоб розподілити доходи та витрати між звітними періодами.

Як правило, облікова оцінка базується на досвіді попередніх періодів і доступної інформації і застосовується для:

— установлення величини безнадійної дебіторської заборгованості;

— визначення справедливої вартості;

— установлення можливого строку корисного використання (експлуатації) необоротних активів при нарахуванні амортизації;

— визначення величини різного роду забезпечень (наприклад, на виконання гарантійних зоб-в’язань, на виплату відпусток працівникам) тощо.

Методи оцінки встановлено відповідними П(С)БО, в яких розкрито елементи фінансової звітності (активи, зобов’язання, власний капітал, дохід, витрати), критерії визнання статей фінансової звітності та різних баз оцінки.

Використання підприємством прийнятих оцінок — істотна частина складання фінансової звітності, оскільки облікова оцінка є невід’ємною складовою облікової політики підприємства та забезпечення достовірності звітності.