Изменение учетной политики: как это сделать правильно

Начиная с 2015 года все бюджетные учреждения должны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность на основании принципов и методов учета, зафиксированных в учетной политике.

Учетная политика бюджетного учреждения определяется в распорядительном документе, в котором должны быть установлены методы оценки, учета, процедуры, которые должно применять такое учреждение и в отношении которых нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учетупредусмотрено больше одного варианта. Напомним, что при формировании учетной политики бюджетным учреждениям необходимо руководствоваться НП(С)БУ 125 и Методрекомендациями.

В прошлом году на страницах газеты «Бюджетная бухгалтерия» мы уже знакомили вас с основными правилами составления приказа об учетной политике, а также с примером оформления такого приказа. Напомним: обо всем этом вы можете узнать из статей «Учетная политика бюджетных учреждений в 2015 году» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 7) и «Помощь бухгалтеру: образец приказа об учетной политике» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 16). Также пример Положения об учетной политике приведен в приложении 3 к Методрекомендациям.

Но время не стоит на месте, и в течение 2015 года в национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета было внесено немало изменений, которые необходимо было зафиксировать в приказе об учетной политике учреждения. Что это за изменения и как они повлияли на учетную политику бюджетных учреждений, рассмотрим далее.

Когда необходимо вносить изменения в учетную политику

Руководствуясь принципом последовательности, бюджетные учреждения должны постоянно (из года в год) применять принятую учетную политику.

При этом изменить учетную политику учреждение может в исключительных случаях, прямо установленных НП(С)БУ 125 и Методрекомендациями.

Случаи, когда бюджетные учреждения могут вносить изменения в учетную политику, определены в п. 3 разд. III Методрекомендаций.

Так, учетная политика может изменяться вслучаях, если:

1) изменяются требования органа, осуществляющего функции по государственному регулированию методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Речь идет о тех изменениях в НП(С)БУ или принятии новых стандартов бухучета, которые требуют дополнения или изменения принятой в учреждении учетной политики.

Например, в связи с изменениями, внесенными приказом Минфина от 25.09.2015 г. № 840 в НП(С)БУ 121, в учетной политике может бытьпредусмотрено начисление амортизации на годовую дату баланса. Такое изменение требований органа, утверждающего НП(С)БУ, является основанием для внесения соответствующих изменений в учетную политику бюджетных учреждений;

2) изменения учетной политики обеспечат более достоверное отражение событий (операций) в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Пересмотр учетной политики по инициативе самого учреждения возможен при условии обоснования, что такие изменения обеспечат более достоверное отражение событий (хозяйственных операций) в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. При этом в п. 3 разд. III Методрекомендаций указано о том, что пересмотр учетной политики должен быть обоснован.

Например, если учреждение изменяет метод оценки выбытия запасов со средневзвешенной себестоимости на метод себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО), учреждению необходимо обосновать такое решение наиболее достоверным отражением таких операций в бухгалтерском учете.

Добавим, что в разд. III НП(С)БУ 125 обобщены требования к тому, какие события считаются изменением учетной политики, а какие таковыми не являются. Приведем эти случаи в таблице.

Какие необходимо внести изменения в приказ об учетной политике

Большинство изменений, которые необходимо откорректировать в учетной политике за 2015 год, связаны с требованиями приказов Минфина от 23.07.2015 г. № 664* и от 25.09.2015 г. № 840**, которыми были внесены изменения в НП(С)БУ 121, НП(С)БУ 123, Методрекомендаций ОС и Методрекомендаций по запасам.

* Текст этого приказа и комментарий к нему см. в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 34.

** Текст этого приказа и комментарий к нему см. в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 39.

Напомним основные изменения, касающиеся учетной политики бюджетных учреждений:

1) по решению руководителя субъекта государственного сектора в распорядительном документе об учетной политике может быть предусмотрено начисление амортизации на годовую дату баланса ( п. 5 разд. IV НП(С)БУ 121, п. 4 разд. V Методрекомендаций ОС).

То есть каждое учреждение самостоятельно определяет для себя периодичность начисления амортизации (или ежеквартально, или раз в году) и указывает об этом в приказе об учетной политике на 2016 год;

2) учреждения включают в первоначальную стоимость транспортно-заготовительные расходы (далее — ТЗР) или учитывают их отдельно. Выбор метода учета и списания сумм ТЗР при выбытии запасов каждое учреждение самостоятельно определяет по видам и группам запасов ( п. 10 разд. IV НП(С)БУ 123 и п. 9 разд. IІ Методрекомендаций позапасам). Применение того или иного метода учета ТЗР необходимо предусмотреть в приказе об учетной политике. Кстати, о том, как применять учреждениям каждый из вариантов учета и списания сумм ТЗР, мы подробно объясняли в материале «Национальные стандарты бухгалтерского учета: шпаргалка к НП(С)БУ 123 «Запасы» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 45);

3) бюджетные учреждения могут применять корреспонденцию субсчетов бухгалтерского учета, которая не предусмотрена в Типовой корреспонденции.

При этом Минфин определил условия для применения бюджетными учреждениями собственных корреспонденций субсчетов:

— должны быть сохранены единые методологические принципы, определенные НП(С)БУ и другими нормативно-правовыми актами по вопросам бухгалтерского учета;

— корреспонденция субсчетов, которая не предусмотрена в Типовой корреспонденции, должна быть приведена в распорядительном документе бюджетного учреждения (приказе об учетной политике).

Учитывая это, советуем учреждениям пересмотреть Рабочую схему корреспонденции субсчетов, которая была приведена в приказе об учетной политике на 2015 год, и при необходимости ее обновить. А в случае, если таковой вообще не существовало, поторопиться и утвердить ее как можно скорее.

Еще один важный момент. При обновлении приказа об учетной политике на 2016 год советуем внимательно перечитать все его пункты и обратить внимание на то, что при определении учетной политики бюджетные учреждения не должны устанавливать в этом документе порядок организации бухгалтерского учета, поскольку все вопросы по организации бухгалтерского учета в учреждении, правилах документооборота, контроля за осуществлением хозяйственных операций и т. п. необходимо предусмотреть в отдельном распорядительном документе — приказе об организации бухгалтерского учета в учреждении. Отметим, что такой подход к формированию учетной политики бюджетных учреждений базируется на определении термина «учетная политика», приведенном в п. 4 разд. I НП(С)БУ 125.

Тем учреждениям, которые не утвердили по каким-либо причинам в 2015 году приказ об организации бухгалтерского учета, советуем внимательно просмотреть статьи «Учетная политика бюджетных учреждений в 2015 году» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 7) и «Помощь бухгалтеру: образец приказа об учетной политике» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 16).

Кроме того, при разработке такого приказа (или при его обновлении) следует учесть изменения, утвержденные приказами Минфина от 23.07.2015 г. № 664* и от 25.09.2015 г. № 840**, которыми были внесены изменения в НП(С)БУ 121, НП(С)БУ 123, Методрекомендации ОС и Методрекомендации по запасам, План счетов и Типовую корреспонденцию.

* Текст этого приказа и комментарий к нему см. в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 34.

** Текст этого приказа и комментарий к нему см. в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 39.

Напомним, что это за изменения:

1) первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно от физических и юридических лиц (кроме субъектов государственного сектора), может быть стоимость, о которой имеется достоверная информация, в частности, согласно соответствующим первичным документам, с учетом расходов, предусмотренных п. 5 разд. II НП(С)БУ 121;

2) после первоначального признания объекта основных средств в качестве актива его учет ведется по первоначальной стоимости.

То есть, руководствуясь этим требованием, учет объектов основных средств бюджетные учреждения должны вести в гривнях с копейками, а не в целых гривнях. При этом требование, касающееся учета первоначальной стоимости в гривнях с копейками, распространяется на все объекты необоротных активов, т. е. как на основные средства, так и на другие необоротные материальные активы, которые зачисляют на счета 10 и 11.

Также напомним, что учет объектов в гривнях с копейками касается не только формирования первоначальной стоимости основных средств и МНМА, но и начисления амортизации, т. е. такие суммы надо исчислять в гривнях с копейками;

3) учет книг, пособий и других изданий, входящих в фонд библиотек, ведется по групповому учету, а не по номинальным ценам;

4) учреждения могут осуществлять переоценку основных средств в случае, если остаточная стоимость объектов существенно отличается от их справедливой стоимости на годовую дату баланса;

5) не подлежат амортизации редкие и особо ценные документы, предметы и коллекции, являющиеся частью библиотечных фондов, которые внесены (подлежат внесению) в Государственный реестр национального культурного наследия Украины. Также не начисляют амортизацию на объекты основных средств, доступ к которым ограничен в связи с тем, что они находятся на временно оккупированной территории и/или на территории проведения антитеррористической операции;

6) при выбытии объекта основных средств (т. е. в случае ликвидации, выбытия вследствие продажи, передачи без оплаты, недостачи или несоответствия критериям признания активом) амортизацию необходимо начислять в месяце выбытия такого объекта. Подробнее о начислении амортизации ОС, выбывающих из учреждения (т. е. списываемых с баланса по различным причинам), мы рассказывали в своих материалах и приводили примеры расчета амортизации (см. «Амортизация — 2015: начисляем по новым правилам» // «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 11; «Начисляем амортизацию: решаем рабочие задачи» // «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 21);

7) начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования и введен в эксплуатацию (т. е. оформлен акт ввода в эксплуатацию);

8) для такого вида необоротных материальных активов, как необоротные материальные активы специального назначения (субсчет 119), учреждения используют прямолинейный метод начисления амортизации. Кроме того, необоротным материальным активам специального назначения бюджетное учреждение может присваивать инвентарные или номенклатурные номера. То есть учреждение самостоятельно решает, какие номера (инвентарные или номенклатурные) присваивать таким активам;

9) на временные нетитульные сооружения учреждения начисляют амортизацию согласно требованиям п. 7 разд. IV НП(С)БУ 121, а именно: амортизацию необоротных материальных активов начисляют в первом месяце передачи в использование объекта необоротных активов в размере 50 % его первоначальной стоимости, а остальные 50 % первоначальной стоимости — в месяце их исключения из активов (списания с баланса);

10) учреждения определяют ликвидационную стоимость при вводе объекта в эксплуатацию либо в случае, когда остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, но объект еще пригоден к эксплуатации. Вопросами определения ликвидационной стоимости занимается комиссия, созданная приказом руководителя бюджетного учреждения;

11) все узлы, детали, материалы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта другого оборудования или для дальнейшего использования, а также материалы, полученные в результате списания основных средств, оприходуют с отражением на счетах бухгалтерского учета запасов.

При этом оценка пригодных узлов, деталей, материалов и агрегатов, полученных в результате списания основных средств, проводится:

— по чистой стоимости реализации запасов

— либо по оценке возможного их использования, которая может быть определена исходя из стоимости подобных запасов (при их наличии на балансе) с учетом степени их пригодности к эксплуатации.

Практические рекомендации о том, как учреждению определить чистую стоимость реализации запасов, а также конкретные числовые примеры мы приводили в материале «Национальные стандарты бухгалтерского учета: шпаргалка к НП(С)БУ 123 «Запасы» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 45);

12) первоначальной стоимостью запасов, полученных безвозмездно от физических и юридических лиц (кроме субъектов государственного сектора), может быть стоимость, о которой имеется достоверная информация, в частности, согласно соответствующим первичным документам, с учетом расходов, предусмотренных п. 8 разд. II НП(С)БУ 123;

13) нефтепродукты, газ, которые закуплены и переданы на хранение и будут отпускаться по талонам и смарт-картам, учреждения учитывают на субсчете 235 «Топливо, горючие и смазочные материалы», а не на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте». Подробно о приобретении горюче-смазочных материалов по талонам, смарт-картам и скетч-картам мы рассказывали в статье «Талоны, смарт- и скетч-карты на горючее: что и как правильно применять» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 41).

Как видим, изменений было внесено немало, и все эти измененные нормы необходимо учесть учреждениям при подготовке приказа об организации бухгалтерского учета на 2016 год. А тем учреждениям, которые все-таки эти моменты определили в приказе об учетной политике, также необходимо учесть упомянутые выше изменения.

С какого периода применять изменения в учетной политике

По общему правилу учетная политика применяется в отношении событий и хозяйственных операций с момента их возникновения ( п. 4 разд. III НП(С)БУ 125). Исключение касается случаев, когда сумму корректировки финансового результата предыдущих периодов на начало отчетного года невозможно определить достоверно. В таких ситуациях учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты изменения учетной политики.

Следует отметить, что в некоторых случаях пересмотру подлежит учетная оценка. Такая необходимость изменения учетной оценки, ранее применявшейся учреждением, может возникнуть в случаях, определенных в п. 1 разд. II НП(С)БУ 125, в связи с тем, что:

— изменяются обстоятельства, на которых базировалась эта оценка;

— получена дополнительная информация либо наступило определенное событие.

При этом пересмотр учетной оценки не требует корректировки финансового результата предыдущего периода, поскольку касается текущего и будущих периодов.

Последствия изменения в учетных оценках следует включать в ту же статью финансовой отчетности, которая ранее применялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом такой оценки.

Учитывая это, необходимо четко разграничивать изменения в учетной политике и изменения в учетных оценках. В случае, если невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, это рассматривают и отражают как изменение учетных оценок ( п. 4 разд. II НП(С)БУ 125).

Еще один интересный момент, на который следует обратить внимание, — в какой срок учреждение должно внести изменения в приказ об учетной политике. Дело в том, что действующее законодательство (ни Закон № 996, ни НП(С)БУ 125, ни Методрекомендации) не содержит требований, касающихся сроков и периодичности внесения изменений в учетную политику. Хотя, по мнению Минфина, учетная политика может быть изменена, как правило, с начала года ( п. 2 разд. III Методрекомендаций).

Однако, по нашему мнению, изменять учетную политику учреждение может в любой момент при наличии одного из оснований, определенных в п. 3 разд. III Методрекомендаций, а не только с 1 января нового бюджетного года. Хотя, конечно, наиболее удобным моментом для введения в действие изменений к учетной политике является 1 января.

Каким образом оформить изменения учетной политики

При наличии любого из оснований для изменения учетной политики бюджетные учреждения могут выбрать один из вариантов внесения таких изменений, а именно:

1) внести изменения и дополнения в действующий приказ об учетной политике;

2) издать новый приказ об учетной политике. В таком приказе необходимо учесть те моменты, которые не были отражены учреждением ранее либо подверглись каким-либо изменениям.

Какой из этих вариантов выбрать? Каждое учреждение вправе выбрать самостоятельно для себя свой вариант. Считаем, что в случае, если изменения в учетную политику по объему охватывают большую ее часть или существенно влияют на содержание, такой документ целесообразно утвердить в новой редакции.

Об изменениях в приказ об учетной политике главный бухгалтер (руководитель бухгалтерской службы) сообщает работникам бухгалтерской службы и руководителям структурных подразделений учреждения. Обычно копию приказа об учетной политике (в том числе и любые изменения) передают в бухгалтерию бюджетного учреждения (бухгалтерскую службу).

Как отразить в учете изменения учетной политики

НП(С)БУ 125 предлагает учреждениям для отражения изменений учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности применять следующие два способа:

1) перспективный способ предусматривает, что новая учетная политика применяется в отношении событий и хозяйственных операций с момента их возникновения. В таком случае новые учетные требования применяют начиная с того периода, на который приходятся изменения в учетной политике. При этом отсутствует необходимость корректировки сальдо финансовых результатов предыдущих периодов, поскольку изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего и будущего периодов;

2) ретроспективный способ предусматривает, что применение измененной учетной политики касается событий и операций таким образом, как будто бы такая учетная политика применялась всегда, а не с момента ее изменения.

В таком случае влияние изменения учетной политики на события и хозяйственные операции прошлых периодов отражается в отчетности путем:

— корректировки сальдо финансовых результатов предыдущих периодов на начало отчетного года;

— повторного предоставления сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах.

И только в случае, если сумму корректировки финансового результата предыдущих периодов на начало отчетного года невозможно определить достоверно, учетная политика распространяется лишь на события и операции, происходящие после даты изменения учетной политики. То есть никакие корректировки сальдо на начало года не осуществляются.

Нужно ли изменения в учетной политике раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности

Да, изменения в учетной политике подлежат обязательному раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности. Такие требования предусмотрены в п. 3 разд. IV НП(С)БУ 125, а именно подлежат раскрытию:

1) причины и сущность изменения;

2) сумма корректировки финансового результата предыдущих периодов на начало отчетного года или обоснования невозможности ее достоверного определения;

3) факт повторного предоставления сопоставимой информации в финансовых отчетах или нецелесообразность ее перерасчета.

С кем необходимо согласовать изменения в учетной политике

Любые изменения в учетной политике, которые учреждение решит внести, требуют согласования с главным распорядителем бюджетных средств. Такое требование предусмотрено в п. 2 разд. IМетодрекомендаций.

При этом бюджетные учреждения — распорядители бюджетных средств нижестоящего уровня передают распорядительный документ об учетной политике на согласование по ведомственной подчиненности учреждению — распорядителю вышестоящего уровня. Если бюджетное учреждение имеет двойную подчиненность, согласование таких изменений осуществляет тот распорядитель бюджетных средств, который утверждает смету.

Что делать, если изменения в учетную политику до сих пор не внесены

Ответ на этот вопрос четко не определен ни в НП(С)БУ 125, ни в Методрекомендациях. Чаще всего на практике применяют следующие варианты:

1) если в учреждении применялись новые методы оценки и учета, но они не были воплощены в виде изменений в приказ об учетной политике, то соответствующие изменения вносят в тот момент, когда об этом вспомнили;

2) если изменения в приказ об учетной политике не были внесены и ошибочно учреждение применяло старые методы оценки и учета, то фактически учреждение допускало ошибки, порядок исправления которых определен в НП(С)БУ 125.

Наряду с этим имейте в виду, что ответственность за невыполнение приказа об учетной политике, предусмотренная ст. 164² Кодекса Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X, будет такая же, как и за нарушение установленного порядка бухучета, внесение недостоверных данных в финотчетность. За такое нарушение налагаютадминштраф в размере от 136 до 255 грн. (при повторном нарушении в течение года — от 170 до 340 грн.).

Надеемся, что с помощью этого материала вы справитесь с внесением изменений в учетную политику быстро и легко.

Нормативные документы

Закон № 996 — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХIV.

НП(С)БУ 121 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.

НП(С)БУ 123 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 123 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.

НП(С)БУ 125 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 125 «Изменение учетных оценок и исправление ошибок», утвержденное приказом Минфина от 24.12.2010 г. № 1629.

Методрекомендации ОС — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11.

Методрекомендации по запасам — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11.

Методрекомендации — Методические рекомендации по учетной политике субъекта государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11.

Типовая корреспонденция — Типовая корреспонденция субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611.

План счетов — План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611.