Зміна облікової політики: як це зробити правильно

Починаючи з 2015 року усі бюджетні установи повинні вести бухгалтерський облік та складати бухгалтерську звітність на підставі принципів та методів обліку, зафіксованих в обліковій політиці.

Облікова політика бюджетної установи визначається у розпорядчому документі, в якому мають бути встановлені методи оцінки, обліку, процедури, що має застосовувати така установа та щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більше ніж один варіант. Нагадаємо, що при формуванні облікової політики бюджетним установам необхідно керуватися НП(С)БО 125 та Методрекомендаціями.

Минулого року на сторінках газети «Бюджетна бухгалтерія» ми вже знайомили вас з основними правилами складання наказу про облікову політику, а також із прикладом оформлення такого наказу. Нагадаємо: про все це ви можете дізнатися зі статей «Облікова політика бюджетних установ у 2015 році» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 7) та «Допомога бухгалтеру: зразок наказу про облікову політику» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 16). Також приклад Положення про облікову політику наведено в додатку 3 до Методрекомендацій.

Але час не стоїть на місці, і протягом 2015 року до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку було внесено чимало змін, які необхідно було зафіксувати в наказі про облікову політику установи. Що це за зміни та як вони вплинули на облікову політику бюджетних установ, розглянемо далі.

Коли необхідно вносити зміни до облікової політики

Керуючись принципом послідовності, бюджетні установи повинні постійно (із року в рік) застосовувати прийняту облікову політику.

При цьому змінити облікову політику установа може у виняткових випадках, прямо встановлених НП(С)БО 125 та Методрекомендаціями.

Випадки, коли бюджетні установи можуть вносити зміни до облікової політики, визначені в п. 3 розд. III Методрекомендацій.

Так, облікова політика може змінюватися у випадках, якщо:

1) змінюються вимоги органу, який здійснює функції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Мова йде про ті зміни до НП(С)БО або прийняття нових стандартів бухобліку, які вимагають доповнення чи зміни прийнятої в установі облікової політики.

Наприклад, у зв’язку зі змінами, унесеними наказом Мінфіну від 25.09.2015 р. № 840 до НП(С)БО 121, в обліковій політиці може бути передбачено нарахування амортизації на річну дату балансу. Така зміна вимог органу, що затверджує НП(С)БО, є підставою для внесення відповідних змін до облікової політики бюджетних установ;

2) зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій (операцій) у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

Перегляд облікової політики за ініціативою самої установи можливий за умови обґрунтування, що такі зміни забезпечать достовірніше відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності. При цьому в п. 3 розд. III Методрекомендацій зазначено про те, що перегляд облікової політики має бути обґрунтованим.

Наприклад, якщо установа змінює метод оцінки вибуття запасів із середньозваженої собівартості на метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), установі необхідно обґрунтувати таке рішення найбільш достовірним відображенням таких операцій у бухгалтерському обліку.

Додамо, що в розд. III НП(С)БО 125 узагальнено вимоги до того, які події вважаються зміною облікової політики, а які такими не є. Наведемо ці випадки в таблиці.

Які необхідно внести зміни до наказу про облікову політику

Більшість змін, які необхідно відкоригувати в обліковій політиці за 2015 рік, пов’язана з вимогами наказів Мінфіну від 23.07.2015 р. № 664* та від 25.09.2015 р. № 840**, якими було внесено зміни до НП(С)БО 121, НП(С)БО 123, Методрекомендацій ОЗ та Методрекомендацій щодо запасів.

* Текст цього наказу та коментар до нього див. у газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 34.

** Текст цього наказу та коментар до нього див. у газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 39.

Нагадаємо основні зміни, які стосуються облікової політики бюджетних установ:

1) за рішенням керівника суб’єкта державного сектору у розпорядчому документі про облікову політику може бути передбачено нарахування амортизації на річну дату балансу ( п. 5 розд. IV НП(С)БО 121, п. 4 розд. V Методрекомендацій ОЗ).

Тобто кожна установа самостійно визначає для себе періодичність нарахування амортизації (або щокварталу, або раз на рік) та зазначає про це в наказі про облікову політику на 2016 рік;

2) установи включають до первісної вартості транспортно-заготівельні витрати (далі — ТЗВ) або обліковують їх окремо. Вибір методу обліку та списання сум ТЗВ при вибутті запасів кожна установа самостійно визначає за видами та групами запасів ( п. 10 розд. IV НП(С)БО 123 та п. 9 розд. IІ Методрекомендацій щодо запасів). Застосування того чи іншого методу обліку ТЗВ необхідно передбачити в наказі про облікову політику. До речі, про те, як застосовувати установам кожен із варіантів обліку та списання сум ТЗВ, ми детально пояснювали в матеріалі «Національні стандарти бухгалтерського обліку: шпаргалка до НП(С)БО 123 «Запаси» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 45);

3) бюджетні установи можуть застосовувати кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку, яка не передбачена у Типовій кореспонденції.

При цьому Мінфін визначив умови для застосування бюджетними установами власних кореспонденцій субрахунків:

— повинні бути збережені єдині методологічні засади, визначені НП(С)БО та іншими нормативно-правовими актами з питань бухгалтерського обліку;

— кореспонденція субрахунків, яка не передбачена у Типовій кореспонденції, повинна бути наведена в розпорядчому документі бюджетної установи (наказі про облікову політику).

З огляду на це, радимо установам переглянути Робочу схему кореспонденції субрахунків, яка була наведена в наказі про облікову політику на 2015 рік, та за необхідності її оновити. А в разі, якщо такої взагалі не існувало, поквапитися та затвердити її якомога швидше.

Ще один важливий момент. При оновленні наказу про облікову політику на 2016 рік радимо уважно перечитати усі його пункти та звернути увагу на те, що при визначенні облікової політики бюджетні установи не повинні встановлювати у цьому документі порядок організації бухгалтерського обліку, оскільки всі питання щодо організації бухгалтерського обліку в установі, правил документообігу, контролю за здійсненням господарських операцій тощо необхідно передбачити в окремому розпорядчому документі — наказі про організацію бухгалтерського обліку в установі. Зазначимо, що такий підхід до формування облікової політики бюджетних установ базується на визначенні терміна «облікова політика», наведеного в п. 4 розд. I НП(С)БО 125.

Тим установам, хто не затвердив з будь-яких причин у 2015 році наказ про організацію бухгалтерського обліку, радимо уважно переглянути статті «Облікова політика бюджетних установ у 2015 році» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 7) та «Допомога бухгалтеру: зразок наказу про облікову політику» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 16).

Крім того, при розробці такого наказу (або при його оновленні) варто врахувати зміни, що були затверджені наказами Мінфіну від 23.07.2015 р. № 664* та від 25.09.2015 р. № 840**, якими було унесено зміни до НП(С)БО 121, НП(С)БО 123, Методрекомендації ОЗ та Методрекомендації щодо запасів, Плану рахунків та Типової кореспонденції.

Нагадаємо, що це за зміни:

* Текст цього наказу та коментар до нього див. у газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 34.

** Текст цього наказу та коментар до нього див. у газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 39.

1) первісною вартістю основних засобів, отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору), може бути вартість, щодо якої є достовірна інформація, зокрема, згідно з відповідними первинними документами, з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. II НП(С)БО 121;

2) після первісного визнання об’єкта основних засобів як активу його облік ведеться за первісною вартістю.

Тобто, керуючись цією вимогою, облік об’єктів основних засобів бюджетні установи повинні вести у гривнях з копійками, а не в цілих гривнях. При цьому вимога щодо обліку первісної вартості у гривнях з копійками поширюється на всі об’єкти необоротних активів, тобто як на основні засоби, так і на інші необоротні матеріальні активи, які зараховують на рахунки 10 та 11.

Також нагадаємо, що облік об’єктів у гривнях з копійками стосується не тільки формування первісної вартості основних засобів та МНМА, але й нарахування амортизації, тобто такі суми обчислюємо у гривнях з копійками;

3) облік книг, посібників та інших видань, що входять до фонду бібліотек, ведеться за груповим обліком, а не за номінальними цінами;

4) установи можуть здійснювати переоцінку основних засобів у разі, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на річну дату балансу;

5) не підлягають амортизації рідкісні та особливо цінні документи, предмети та колекції, які є частиною бібліотечних фондів, що внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру національного культурного надбання України. Також не нараховують амортизацію на об’єкти основних засобів, доступ до яких обмежений у зв’язку з тим, що вони перебувають на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції;

6) при вибутті об’єкта основних засобів (тобто у разі ліквідації, вибуття внаслідок продажу, передачі без оплати, нестачі або невідповідності критеріям визнання активом) амортизацію необхідно нараховувати в місяці вибуття такого об’єкта. Детальніше про нарахування амортизації ОЗ, які вибувають з установи (тобто списуються з балансу з різних причин), ми розповідали у своїх матеріалах та наводили приклади розрахунку амортизації (див. «Амортизація — 2015: нараховуємо за новими правилами» // «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 11; «Нараховуємо амортизацію: вирішуємо робочі завдання» // «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 21);

7) нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання та введений в експлуатацію (тобто оформлено акт введення в експлуатацію);

8) для такого виду необоротних матеріальних активів, як необоротні матеріальні активи спеціального призначення (субрахунок 119), установи використовують прямолінійний метод нарахування амортизації. Крім того, необоротним матеріальним активам спеціального призначення бюджетна установа може присвоювати інвентарні або номенклатурні номери. Тобто установа самостійно вирішує, які номери (інвентарні чи номенклатурні) присвоювати таким активам;

9) на тимчасові нетитульні споруди установи нараховують амортизацію згідно з вимогами п. 7 розд. IV НП(С)БО 121, а саме: амортизацію необоротних матеріальних активів нараховують у першому місяці передачі у використання об’єкта необоротних активів у розмірі 50 % його первісної вартості, а решту 50 % первісної вартості — у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу);

10) установи визначають ліквідаційну вартість при введенні об’єкта в експлуатацію або у разі, коли залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, але об’єкт ще придатний до експлуатації. Питаннями визначення ліквідаційної вартості займається комісія, створена наказом керівника бюджетної установи;

11) усі вузли, деталі, матеріали та агрегати розібраного та демонтованого обладнання, придатні для ремонту іншого обладнання чи для подальшого використання, а також матеріали, отримані в результаті списання основних засобів, оприбутковують з відображенням на рахунках бухгалтерського обліку запасів.

При цьому оцінка придатних вузлів, деталей, матеріалів та агрегатів, отриманих у результаті списання основних засобів, проводиться:

— за чистою вартістю реалізації запасів

— або за оцінкою можливого їх використання, яка може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів (за їх наявності на балансі) з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації.

Практичні рекомендації щодо того, як установі визначити чисту вартість реалізації запасів, а також конкретні числові приклади ми наводили в матеріалі «Національні стандарти бухгалтерського обліку: шпаргалка до НП(С)БО 123 «Запаси» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 45);

12) первісною вартістю запасів, отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору), може бути вартість, щодо якої є достовірна інформація, зокрема, згідно з відповідними первинними документами, з урахуванням витрат, передбачених п. 8 розд. II НП(С)БО 123;

13) нафтопродукти, газ, які закуплені і передані на зберігання та будуть відпускатися за талонами і смарт-картками, установи обліковують на субрахунку 235 «Паливо, горючі і мастильні матеріали», а не на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті». Детально про придбання паливно-мастильних матеріалів за талонами, смарт-картками та скетч-картками ми розповідали у статті «Талони, смарт- та скетч-картки на пальне: що та як правильно застосовувати» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 41).

Як бачимо, змін було внесено чимало, і всі ці змінені норми необхідно врахувати установам при підготовці наказу про організацію бухгалтерського обліку на 2016 рік. А тим установам, які все-таки ці моменти визначили в наказі про облікову політику, також необхідно врахувати вищезазначені зміни.

З якого періоду застосовувати зміни до облікової політики

За загальним правилом облікова політика застосовується щодо подій та господарських операцій з моменту їх виникнення ( п. 4 розд. III НП(С)БО 125). Винятки стосуються випадків, коли суму коригування фінансового результату попередніх періодів на початок звітного року неможливо визначити достовірно. У таких ситуаціях облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Варто зазначити, що в деяких випадках перегляду підлягає облікова оцінка. Така необхідність зміни облікової оцінки, що попередньо застосовувалась установою, може виникнути у випадках, визначених у п. 1 розд. II НП(С)БО 125, у разі якщо:

— змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка;

— отримана додаткова інформація чи настала певна подія.

При цьому перегляд облікової оцінки не потребує коригування фінансового результату попереднього періоду, оскільки стосується поточного та майбутніх періодів.

Наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї самої статті фінансової звітності, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки.

З огляду на це, необхідно чітко розмежовувати зміни в обліковій політиці та зміни в облікових оцінках. У разі якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, це розглядають і відображають як зміну облікових оцінок ( п. 4 розд. II НП(С)БО 125).

Є ще один цікавий момент, на який варто звернути увагу, — у який строк установа повинна внести зміни до наказу про облікову політику. Справа в тому, що діюче законодавство (ані Закон № 996, ані НП(С)БО 125, ані Методрекомендації) не містить вимог щодо строків та періодичності внесення змін до облікової політики. Хоча, на думку Мінфіну, облікова політика може бути змінена, як правило, з початку року ( п. 2 розд. III Методрекомендацій).

Але, на нашу думку, змінювати облікову політику установа може в будь-який момент за наявності однієї з підстав, визначених у п. 3 розд. III Методрекомендацій, а не тільки з 1 січня нового бюджетного року. Хоча, звичайно, найбільш зручним моментом для введення в дію змін до облікової політики є 1 січня.

Яким чином оформити зміни до облікової політики

За наявності будь-якої з підстав для зміни облікової політики бюджетні установи можуть вибрати один із варіантів внесення таких змін, а саме:

1) внести зміни та доповнення до діючого наказу про облікову політику;

2) видати новий наказ про облікову політику. У такому наказі необхідно врахувати ті моменти, які не були відображені установою раніше або піддалися будь-яким змінам.

Який із цих варіантів обрати? Кожна установа має право вибрати самостійно для себе свій варіант. Вважаємо, що у разі, якщо зміни до облікової політики за обсягом охоплюють більшу її частину або суттєво впливають на зміст, такий документ доцільно затвердити в новій редакції.

Про зміни до наказу про облікову політику головний бухгалтер (керівник бухгалтерської служби) доводить до відома працівників бухгалтерської служби та керівників структурних підрозділів установи. Зазвичай копію наказу про облікову політику (у тому числі й будь-які зміни) передають до бухгалтерії бюджетної установи (бухгалтерської служби).

Як відобразити в обліку зміни облікової політики

НП(С)БО 125 пропонує установам для відображення змін облікової політики в бухгалтерському обліку та звітності застосовувати такі два способи:

1) перспективний спосіб передбачає, що нова облікова політика застосовується щодо подій та господарських операцій з моменту їх виникнення. У такому випадку нові облікові вимоги застосовують починаючи з того періоду, на який припадають зміни в обліковій політиці. При цьому відсутня необхідність коригування сальдо фінансових результатів попередніх періодів, оскільки зміна облікової політики впливає тільки на фінансову звітність поточного та майбутнього періодів;

2) ретроспективний спосіб передбачає, що застосування зміненої облікової політики стосується подій та операцій таким чином, начебто така облікова політика застосовувалась завжди, а не з моменту її зміни.

У такому випадку вплив зміни облікової політики на події та господарські операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

— коригування сальдо фінансових результатів попередніх періодів на початок звітного року;

— повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

І лише у разі, якщо суму коригування фінансового результату попередніх періодів на початок звітного року неможливо визначити достовірно, облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. Тобто жодні коригування сальдо на початок року не здійснюються.

Чи потрібно зміни в обліковій політиці розкривати у примітках до фінансової звітності

Так, зміни в обліковій політиці підлягають обов’язковому розкриттю у примітках до фінансової звітності. Такі вимоги передбачено в п. 3 розд. IV НП(С)БО 125, а саме підлягають розкриттю:

1) причини та сутність зміни;

2) сума коригування фінансового результату попередніх періодів на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;

3) факт повторного подання порівняльної інформації у фінансових звітах або недоцільність її перерахунку.

З ким необхідно погодити зміни в обліковій політиці

Будь-які зміни до облікової політики, які установа вирішить унести, потребують погодження з головним розпорядником бюджетних коштів. Така вимога передбачена в п. 2 розд. I Методрекомендацій.

При цьому бюджетні установи — розпорядники бюджетних коштів нижчого рівня передають розпорядчий документ про облікову політику на погодження за відомчою підпорядкованістю установі — розпоряднику вищого рівня. У разі, якщо бюджетна установа має подвійну підпорядкованість, погодження таких змін здійснює той розпорядник бюджетних коштів, який затверджує кошторис.

Що робити, якщо зміни до облікової політики й досі не внесено

Відповідь на це запитання чітко не визначена ані в НП(С)БО 125, ані в Методрекомендаціях. Частіше за все на практиці застосовують такі варіанти:

1) якщо в установі застосовувались нові методи оцінки та обліку, але вони не були втілені у вигляді змін до наказу про облікову політику, то відповідні зміни вносять у той момент, коли про це згадали;

2) якщо зміни до наказу про облікову політику не були унесені та помилково установа застосовувала старі методи оцінки та обліку, то фактично установа припускалася помилок, порядок виправлення яких визначено в НП(С)БО 125.

Поряд із цим, майте на увазі, що відповідальність за невиконання наказу про облікову політику передбачена ст. 164² Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X буде така ж, як і за порушення встановленого порядку бухобліку, внесення недостовірних даних до фінзвітності. За таке порушення накладають адмінштраф у розмірі від 136 до 255 грн. (при повторному порушенні протягом року — від 170 до 340 грн.).

Сподіваємось, що за допомогою цього матеріалу ви впораєтеся із внесенням змін до облікової політики швидко та легко.

Нормативні документи

Закон № 996 — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV.

НП(С)БО 121 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.

НП(С)БО 123 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 123 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.

НП(С)БО 125 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок», затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2010 р. № 1629.

Методрекомендації ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.

Методрекомендації щодо запасів — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.

Методрекомендації — Методичні рекомендації щодо облікової політики суб’єкта державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.

Типова кореспонденція — Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями бюджетних установ, затверджена наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.

План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.