Некоторые учреждения в прошлом году на основании решения главного распорядителя бюджетных средств привели остаточную стоимость ОС, учитываемых на балансе, в соответствие с их справедливой стоимостью.
Такая операция была проведена как переоценка ОС на годовую дату Баланса, а ее результаты отражены в регистрах бухгалтерского учета и отчетности за 2018 год.
Советы о том, как организовать работу по проведению переоценки ОС и отразить ее результаты в учете и отчетности, и другие практические моменты относительно дальнейшего учета таких объектов были приведены в наших материалах:
• «Шпаргалка по переоценке ОС: что, когда и как» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2019, № 8);
• «Объекты ОС переоценены: как учитывать их далее» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2019, № 17-18);
• «Передача переоцененных ОС в пределах одного распорядителя» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2019, № 31).
Конечно, такие объекты учреждение продолжает эксплуатировать, а потому возникают дополнительные вопросы о дальнейшем учете переоцененных объектов.
В этот раз бухгалтера интересует операция по передаче таких объектов другому учреждению на основании решения главного распорядителя.
Поэтому рассмотрим, какую корреспонденцию субсчетов необходимо составлять учреждениям, которые передают и получают имущество.
Прежде всего давайте вспомним, какие показатели по отдельному переоцененному активу имеет учреждение на начало 2019 года (по состоянию на 01.01.2019 г.).
Так, после проведения переоценки сформированы такие стоимостные показатели:
| Показатель | Алгоритм определения показателя | Субсчет бухгалтерского учета |
| Переоцененная первоначальная стоимость | Первоначальная стоимость актива х Индекс переоценки* | 10, 11 |
| Переоцененная сумма износа | Сумма начисленного износа х Индекс переоценки | 1411, 1412 |
| Остаточная стоимость | Определяют как разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью и суммой начисленного износа. В результате переоценки остаточная стоимость актива увеличивается и будет равна разнице между переоцененной первоначальной стоимостью и переоцененной суммой износа этого актива. В свою очередь, остаточная стоимость переоцененного актива за вычетом остаточной стоимости такого актива до переоценки будет равна показателю, определенному как капитал в дооценках, который учитывают на субсчете 5311 | — |
| Капитал в дооценках | Разница между переоцененной первоначальной стоимостью актива и переоцененной суммой износа | 5311 |
| Внесенный капитал | Остается на уровне первоначальной или остаточной стоимости актива до его дооценки** | 5111 |
| * Напомним: индекс переоценки определяем как отношение справедливой стоимости актива к его остаточной стоимости по данным учета на дату переоценки. ** Размер внесенного капитала будет равен первоначальной стоимости актива в том случае, если учреждение сделало корректировку внесенного капитала на сумму износа, начисленного по состоянию на 01.01.2017 г. (т. е. если была сделана техническая проводка: Дт 5512 — Кт 5111). В других случаях размер внесенного капитала может равняться остаточной стоимости активов (в случае, если после 01.01.2017 г. не было новых поступлений ОС) или состоять из остаточной стоимости ОС, полученных после 01.01.2017 г., и первоначальной стоимости активов, которые поступили в 2018 — 2019 годах. Для того, чтобы учреждение имело развернутую информацию о размере внесенного капитала, целесообразно такие данные накапливать в отдельном регистре аналитического учета. Обратите внимание: результаты переоценки не влияют на такие показатели, как: • внесенный капитал; • финансовый результат. | ||
Рассмотрим на примере, какие показатели относительно переоцененного объекта ОС были в учете учреждения и как они повлияли в дальнейшем на операцию по передаче такого объекта другому учреждению на основании решения главного распорядителя.
Пример 1. По состоянию на 01.01.2019 г. относительно переоцененного актива А в бухгалтерском учете были остатки по таким субсчетам:
| Показатель | Субсчет бухгалтерского учета | Дебет | Кредит |
| Переоцененная первоначальная стоимость | 1014 | 19980 | |
| Переоцененная сумма износа | 1411 | 15984 | |
| Внесенный капитал | 5111 | 18000 | |
| Капитал в дооценках | 5311 | 396 |
Также данные о переоценке отражены в Инвентарной карточке учета объекта основных средств на дату переоценки, а именно:
• первоначальная (переоцененная) стоимость — 19980 грн.;
• сумма откорректированного (переоцененного) износа — 15984 грн.;
• сумма капитала в дооценках — 396 грн. (этот показатель будет необходим для отражения в учете следующих дооценок или уценок).
Имейте в виду: в связи с проведенной переоценкой (дооценкой) ОС имеем увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости ОС. Также, как следствие этого, изменилась амортизируемая стоимость актива. Напомним, что такую стоимость рассчитывают как разницу между первоначальной или переоцененной стоимостью и ликвидационной стоимостью.
С учетом этого, амортизацию на переоцененные объекты ОС в 2019 году необходимо начислять уже от новой суммы, т. е. от переоцененной первоначальной стоимости (в нашем случае — 19980 грн.).
Есть ли какие-то особенности начисления амортизации на переоцененные ОС?
Отметим, что относительно тех ОС, которые были переоценены впервые, никаких особенностей в этой части нет. А потому начисление амортизации на переоцененные ОС после первой переоценки учреждение осуществляет на общих основаниях.
В бухучете начисление амортизации на такие ОС отражают записью: Дт 8014 — Кт 1411. В дальнейшем эту сумму относят на финансовый результат отчетного периода: Дт 5511 — Кт 8014.
Кстати, знайте: в течение года никаких изменений капитала в дооценках относительно переоцененных ОС осуществлять не нужно. Теперь об ОС, которые были переоценены несколько раз. Именно для таких объектов ОС в п. 9 разд. ІІІ НП(С)БУ 121 есть отдельная норма: «Превышение сумм предыдущих дооценок объекта основных средств над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта основных средств ежегодно в сумме, пропорциональной начислению амортизации, относится к накопленному финансовому результату выполнения сметы с одновременным уменьшением капитала в дооценках, а при выбытии объекта основных средств — на всю сумму остатка превышения сумм предыдущих дооценок этого объекта основных средств над суммой предыдущих уценок».
Следовательно, в этом пункте НП(С)БУ 121 речь идет об объектах ОС, которые были переоценены несколько раз, а не о тех ОС, которые впервые были переоценены. Поэтому пропорциональное списание капитала в дооценках для ОС при начислении амортизации касается тех ОС, которые были переоценены не один раз.
Теперь рассмотрим, как отразить в бухучете передачу переоцененного актива А от одного учреждения другому в пределах одного распорядителя. Этот пример основан на данных из примера 1.
Пример 2. На основании решения главного распорядителя учреждение в ноябре 2019 года передало другому бюджетному учреждению актив А. Согласно данным бухучета на момент передачи:
• переоцененная первоначальная стоимость объекта — 19980 грн.;
• сумма износа — 17815,50 грн.
Эта сумма состоит из износа, начисленного:
• в прошлых годах, — 15984 грн.;
• в текущем 2019 году, — 1831,50 грн. (19980 грн. х 10 % : 100 %: 12 х 11);
• сумма капитала в дооценках — 396 грн.
Согласно приказу об учетной политике начисление амортизации учреждение осуществляет раз в году.
Передача имущества оформлена Актом приема-передачи.
Добавим, что в 2017 году главным распорядителем было принято решение о корректировке внесенного капитала до суммы первоначальной стоимости ОС. Для этого проведена корректировка внесенного капитала основных средств, которые учитывались по состоянию на 01.01.2017 г., на сумму износа, начисленного в прошлых годах. В связи с этим все подведомственные бюджетные учреждения в 2017 году осуществили такую корректировку, которую в бухгалтерском учете отразили записью: Дт 5512 — Кт 5111. С учетом этого, учреждение, которое передает актив А, на момент передачи такого актива на субсчете 5111 учитывает первоначальную стоимость объекта (до переоценки) — 18000 грн.
В бухгалтерском учете эти операции отражают так:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | Мемориальный ордер | |
| дебет | кредит | ||||
| Учреждение, передающее актив | |||||
| 1 | Начислена амортизация за 2019 год | 8014 | 1411 | 1831,50 | 17 |
| Амортизация начислена за 11 месяцев 2019 года, поскольку передача актива осуществлена в ноябре. | |||||
| 2 | Отнесена на финансовый результат сумма амортизации, начисленной за 11 месяцев текущего года 2019 год | 5511 | 8014 | 1831,50 | 17 |
| 3 | Отражена первоначальная стоимость (до переоценки) переданного актива | 5111 | 1014 | 18000 | 9 |
| Эта корреспонденция предусмотрена в п. 1.13 Типовой корреспонденции. Учреждение, которое передает актив другому учреждению, должно списать с субсчета 5111 сумму, равную внесенному капиталу, а не переоцененную стоимость актива. | |||||
| 4 | Отнесена на финансовый результат сумма переоценки первоначальной стоимости актива | 5512 | 1014 | 1980 | 9 |
| Эта корреспонденция не предусмотрена в Типовой корреспонденции. Но ее необходимо сделать, поскольку учреждение, которое передает актив другому учреждению, должно списать с субсчета 1014 переоцененную стоимость. Поэтому для этого целесообразно использовать субсчет 5512. | |||||
| 5 | Списан износ, начисленный за текущий 2019 год | 1411 | 5511 | 1831,50 | 9 |
| 6 | Списан износ, начисленный в прошлых годах | 1411 | 5512 | 15984 | 9 |
| 7 | Списана сумма капитала в дооценках | 5311 | 5512 | 396 | 17 |
| На дату списания ОС одновременно осуществляют списание капитала в дооценках. Эта корреспонденция предусмотрена п. 1.30 Типовой корреспонденции. | |||||
| Учреждение, получившее актив | |||||
| 1 | Оприходован актив по переоцененной стоимости | 1014 | 5111 | 18000 | 17 |
| 1014 | 5512 | 1980 | 17 | ||
| Такие записи объясняются тем, что при получении актива учреждение должно зачислить на субсчет 1014 объект ОС по первоначальной переоцененной стоимости — 19980 грн. | |||||
| 2 | Отражен износ, начисленный за текущий 2019 год | 5511 | 1411 | 1831,50 | 17 |
| 3 | Отражен износ, начисленный в прошлых годах | 5512 | 1411 | 15984 | 17 |
Таким образом, учреждение, которое передает актив А, отражает списание:
• переоцененной первоначальной стоимости актива со субсчета 1014 — 19980 грн.;
• сумму начисленного износа — 17815,50 грн.
(15984 грн. + 1831,50 грн.);
• сумму капитала в дооценках — 396 грн.;
• сумму внесенного капитала — 18000 грн.
Также одновременно при осуществлении такой операции необходимо откорректировать накопленный финансовый результат на субсчете 5512.
Поэтому не забудьте о причинах изменения такого показателя указать в приложении 10 «Пояснительная записка к бюджетной отчетности».
При этом бюджетное учреждение, которое передает актив А, в Акте приема-передачи отражает:
• первоначальную (переоцененную) стоимость такого объекта — 19980 грн.;
• начисленную сумму износа — 17815,50 грн., с указанием даты, на которую она была рассчитана.
Одновременно учреждению, получившему имущество, могут быть предоставлены копия Инвентарной карточки учета объекта основных средств и копии приложений к карточке или извлечения из других регистров аналитического учета о проведенных переоценках объекта ОС (при наличии).
Теперь об учреждении, получившем переоцененное имущество.
При получении переоцененного актива А информация о переданном переоцененном объекте, указанная в Акте приема-передачи, состоит из первоначальной (переоцененной) стоимости такого объекта — 19980 грн. и суммы начисленного износа — 17815,50 грн. Как видим, сумму капитала в дооценках (субсчет 5311) у себя в бухучете учреждение-получатель никак не указывает. А потому в случае необходимости повторного проведения переоценки актива А такую операцию учреждение будет осуществлять как для ОС, которые раньше не были переоценены.
Нормативные документы
Типовая корреспонденция — Типовая корреспонденция субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами распорядителями бюджетных средств и государственными целевыми фондами, утвержденная приказом Минфина от 29.12.2015 г. № 1219.
