Бухучетные изменения: Минфин решил важные проблемы

Общие моменты

Приказ № 573 вступает в силу со дня его официального опубликования (намечен к публикации в «Офіційному віснику України» № 56 от 24.07.15 г.). Им вносятся изменения в Инструкцию № 291, а также в П(С)БУ 7 «Основные средства» и П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства».

Совет: имеет смысл пересчитать в соответствии с новыми правилами операции с 01.07.15 г. для того, чтобы не возникли проблемы с составлением баланса за III квартал 2015 года.

Рассмотрим основные новшества.

Средства на счете в СЭА

Приказом № 573 введен субсчет 315 «Специальные счета в национальной валюте». Согласно Инструкции № 291 на нем ведется учет средств на счете в СЭА, открытом налогоплательщику в Казначействе, а также на других специальных счетах, открытых в банке и/или органе Казначейства в соответствии с законодательством, и т. п.

Специалисты выражали сомнения в правомерности отражения числящихся на счете в СЭА средств на счете 31 «Счета в банках». Ведь он по Инструкции № 291 предназначен для учета наличия и движения денежных средств, находящихся на счетах в банке, которые могут быть использованы для текущих операций*.

* Мы рассматривали эту проблему в консультации «НДС-счета в бухгалтерском учете» // «БН», 2015, № 6, с. 47.

В то же время налогоплательщик не может использовать средства на счете в СЭА для текущих операций, да и средства с этого счета перечисляет в бюджет уже Казначейство на основании реестров, предоставленных ГФСУ, а плательщик в этом не участвует. Однако Минфин не прислушался к мнению независимых специалистов.

Что ж, теперь остается воспользоваться предписанным Минфином порядком и отражать операции со счетом в СЭА на субсчете 315 так:

Таблица 1. Учет средств на счете в СЭА

Средства на распределительном счете в банке

В План счетов добавлен также субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте», предназначенный для учета средств в иностранной валюте, которые подлежат распределению или дополнительному предварительному контролю, в том числе сумм средств в иностранной валюте, которые подлежат обязательной продаже в соответствии с законодательством.

Тем самым Минфин решил давнюю проблему, связанную с необходимостью отражения в балансе средств, числящихся на распределительном счете в банке.

Мы также выступали за отражение распределительных счетов на балансе, хотя есть аргументы и против такой позиции*.

* См. по этому поводу статью «Валютные операции: отражаем по новым правилам» // «БН», 2015, № 11, с. 29.

Продемонстрируем новые корреспонденции для экспортеров в части поступления экспортной выручки на таком примере.

Пример 1. 16.07.15 г. на распределительный счет банка поступила валютная выручка предприятия в размере 10000 $. 17.07.15 г. банк продал 7500 $ на МВРУ по курсу 22,02 грн. за 1 $. Курс НБУ на 16.07.15 г. составил 22,107282 грн. за 1 $, на 17.07.15 г. — 21,986687 грн. за 1 $.

Учет таких операций приведен в табл. 2.

Таблица 2. Учет операций по продаже иностранной валюты с распредсчета

Общепроизводственные расходы

Инструкция № 291 дополнена корреспонденцией Дт 39 «Расходы будущих периодов» — Кт 91 «Общепроизводственные расходы».

Сложно точно сказать, что именно имел в виду Минфин, вводя эту корреспонденцию. Мы считаем, что таким образом Минфин предлагает отражать общепроизводственные расходы в ситуации, когда в течение отчетного периода нет реализации и/или производства продукции. В частности, это возможно в случае временного простоя, когда предприятие несет определенные общепроизводственные расходы, которые списывать в отчетном периоде некуда.

Тогда общепроизводственные расходы списывают корреспонденцией Дт 39 — Кт 91, а в периоде выпуска/реализации продукции их включают в себестоимость реализованной продукции. Правда, несколько смущает тот факт, что в П(С)БУ 16 «Расходы» подобные действия не предусмотрены и соответствующие изменения в этот документ Минфин не внес. К тому же в Инструкции № 291 не предусмотрена корреспонденция Дт 901 — Кт 39, которой в указанном варианте следует списывать постоянные нераспределенные расходы. Надеемся, что в будущем данную проблему разъяснит сам Минфин.

А пока изложим свою точку зрения на учет общепроизводственных расходов, понесенных в периоде простоя.

Напомним, что все общепроизводственные расходы согласно п. 16 П(С)БУ 16 «Расходы» делят на:

 переменные — расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), которые изменяются прямо пропорционально к изменению объема деятельности. Переменные общепроизводственные расходы распределяют на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) исходя из фактической мощности отчетного периода;

 постоянные — расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности.

Постоянные общепроизводственные расходы распределяют на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) при нормальной мощности.

Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включают в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения.

На заметку: не вполне понятно, что делать с постоянными распределенными общепроизводственными расходами, понесенными в периоде простоя. По логике при отсутствии факта производства их вообще быть не должно (нет фактической мощности). Между тем на практике такое возможно, поскольку предприятие может использовать разные базы распределения.

Если исходить из экономической направленности таких расходов, то при простое производственных мощностей (когда отсутствует выпуск продукции) все общепроизводственные расходы должны относиться к нераспределенным (независимо от наличия фактической базы распределения). При такой трактовке они вначале зачисляются на счет 39, а затем в периоде реализации продукции подлежат списанию на реализацию (Дт 901 — Кт 39).

Рассмотрим новый порядок отражения общепроизводственных расходов на примерах.

Пример 2. Предприятие в отчетном периоде не выпускало продукцию и не реализовывало ее. Переменных общепроизводственных расходов не было, постоянные распределенные расходы составили 100 грн., нераспределенные — 5000 грн.

Постоянные распределенные расходы в этом случае должны были бы отразиться корреспонденцией Дт 23 — Кт 91, а постоянные нераспределенные — проводкой Дт 901 — Кт 91. Но поскольку иных корреспонденций по дебету счетов 23 и 901 не было, так поступать не вполне корректно. Поэтому в периоде понесения общепроизводственных расходов предприятие делает проводку: Дт 39 — Кт 91 на сумму 5100 грн., а в периоде реализации продукции они списываются корреспонденцией Дт 901 — Кт 39.

Пример 3. Предприятие в отчетном периоде выпустило продукцию, но реализации не было. Переменные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы включены в себестоимость изготовленной продукции (проводка Дт 23 — Кт 91).

Постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы должны были включаться в себестоимость реализованной продукции, но поскольку реализации не было, они относятся на счет 39 (Дт 39 —Кт 91). В периоде реализации продукции предприятие списывает эти расходы на себестоимость реализованной продукции: Дт 901 — Кт 39.

Пример 4. Предприятие в отчетном периоде реализовало продукцию, но выпуска продукции не было. Переменные общепроизводственные расходы отсутствуют.

Так как производства нет, все постоянные общепроизводственные расходы списываются на реализацию (корреспонденция Дт 901 — Кт 91).

Ремонты и улучшения основных средств

Из п. 14 П(С) БУ 7 исключили фразу: «Первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством».

Фактически с 01.01.15 г. эта норма стала анахронизмом, поскольку порядок отражения ремонтов в учете по налогу на прибыль изменился.

Сейчас лица, не проводящие корректировки финрезультата до налогообложения на сумму всех разниц, указанных в разделе III НКУ, отражают ремонты (улучшения) в учете по налогу на прибыль исключительно по бухучетным правилам, предусмотренным в п. 14 П(С)БУ 7.

А лица, проводящие корректировки финрезультата, учитывают ремонты (улучшения) в зависимости от того, в каком периоде они были понесены. В частности, ремонты (улучшения) основных средств, понесенные после 01.01.15 г., показывают в налоговом учете по бухгалтерским правилам. Единственное исключение — ремонты (улучшения) непроизводственных основных средств, которые не отражают в учете по налогу на прибыль на основании п.п. 138.3.2 НКУ*.

* Подробнее о новом учете необоротных активов можно прочитать в статьях «Ремонты основных средств: отражаем в учете» // «БН», 2015, № 17, с. 11, «Учет необоротных активов: знакомимся с «новым рецептом»» // «БН», 2015, № 10, с. 23.

Ремонты (улучшения), понесенные до 01.01.15 г. и включенные в налоговую стоимость отремонтированных основных средств, участвуют в корректировках, предусмотренных ст. 138 НКУ.

Учтите: в любом случае тем лицам, которые использовали до 01.01.15 г. в бухучете вариант отражения ремонтов (улучшений) «как в налоговом учете», следовало в приказе об учетной политике на 2015 г. изменить данный метод*.

* Мы об этом предупреждали в статье «Учетная политика — 2015: что меняем под налоговую реформу» // «БН», 2015, № 4, с. 33.

Неясно, почему Минфин не внес изменения в п. 16 П(С) БУ 7, который тоже содержит анахронизм касаемо того, что: «Первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств может быть увеличена на сумму индексации, проведенной в порядке, установленном налоговым законодательством, с отражением в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном пунктами 19 — 21 Положения (стандарта) 7».

Совершенно очевидно, что эти нормы также с 01.01.15 г. применяться не могут по причине того, что в налоговом законодательстве отсутствует отдельный порядок проведения индексации стоимости основных средств. Поэтому и эту норму, если она была предусмотрена в приказе об учетной политике, следовало исключить.

Бухгалтерский учет у субъектов малого предпринимательства

В очередной раз Минфин «перекроил» состав лиц, подающих финотчетность субъектов малого предпринимательства в соответствии с требованиями П(С)БУ 25. В основном эти изменения связаны с коррективами в учете единоналожников, внесенными в НКУ с 01.01.15 г.

Для сравнения приведем новые и старые нормы:

Таблица 3. Состав лиц, подающих финотчет субъектов малого предпринимательства

Как видим, основные изменения в составе лиц заключаются в том, что Упрощенный финотчет теперь подают все юрлица, относящиеся к третьей группе плательщиков единого налога, в то время как ранее такое право имели только субъекты малого предпринимательства — юрлица, которые соответствовали критериям микропредпринимательства.

Учтите: юрлица-единщики группы 3, которые не относятся к субъектам микропредпринимательства (по критерию численности), должны перейти на составление Упрощенного финотчета.

По всей видимости, такой переход следует сделать, начиная с финотчета за III квартал 2015 года. Хотя для того, чтобы корректно указать соответствующие показатели, переформатирование придется провести, начиная с финотчета за 1 квартал 2014 года. Это необходимо для правильного заполнения гр. 4 «На початок звітного року» ф. № 1-мс и гр. 4 «За попередній період» ф. № 2-мс.

Важная деталь: отныне все лица, подающие Упрощенный финотчет, могут:

- учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости;

- не создавать обеспечение будущих расходов и платежей (на выплату будущих отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т. п.), а признавать соответствующие расходы в периоде их фактического понесения;

- текущую дебиторскую задолженность включать в итог баланса по ее фактической сумме.

Ранее эти привилегии были только у «нулевщиков».

Минфин также убрал из п. 8 раздела І П(С)БУ 25 устаревшую норму о том, что «нулевщики» должны признавать расходы и доходы с учетом требований НКУ и относить суммы, которые не признаются НКУ расходами или доходами, непосредственно на финансовый результат после налогообложения. С 01.01.15 г. такие лица определяют доходы-расходы по бухучетным правилам, поскольку иных просто нет.

Выводы

• Учет средств на счете в СЭА ведут на субсчете 315 «Специальные счета в национальной валюте».
• В балансе показывают средства, поступившие на распределительный счет банка (на субсчете 316 «Специальные счета в иностранной валюте»).
• Общепроизводственные расходы могут списываться на счет 39 «Расходы будущих периодов». По нашему мнению, общепроизводственные расходы так отражаются в случае простоя, когда в течение отчетного периода нет реализации и/или производства продукции.
• Юрлица-единщики 3 группы, которые не относятся к субъектам микропредпринимательства (по критерию численности), должны перейти на составление Упрощенного финотчета.
• Всем лицам, подающим Упрощенный финотчет, предоставлены привилегии упрощенного бухучета, указанные в п. 8 раздела І П(С)БУ 25.

Документы и сокращения статьи

Приказ № 573 — приказ МФУ «Об утверждении изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 18.06.15 г. № 573.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

СЭА — система электронного администрирования НДС.