Наказ № 573 набуває чинності з дня його офіційного опублікування (намічено до опублікування в «Офіційному віснику України» № 56 від 24.07.15 р.). Ним уносяться зміни до Інструкції № 291, а також до П(С)БО 7 «Основні засоби» і П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва».
Порада: є сенс перерахувати відповідно до нових правил операції з 01.07.15 р. для того, щоб не виникли проблеми зі складанням балансу за III квартал 2015 року.
Розглянемо основні нововведення.
Кошти на рахунку в СЕА
Наказом № 573 запроваджений субрахунок 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті». Згідно з Інструкцією № 291 на ньому ведеться облік коштів на рахунку в СЕА, відкритому платнику податків у Казначействі, а також на інших спеціальних рахунках, відкритих у банку та/або органі Казначейства відповідно до законодавства, тощо.
Фахівці висловлювали сумніви щодо правомірності відображення коштів, що значаться на рахунку в СЕА, на рахунку 31 «Рахунки у банках». Адже він згідно з Інструкцією № 291 призначений для обліку готівки та руху грошових коштів, що знаходяться на рахунках у банку, які можуть бути використані для поточних операцій*.
* Ми розглядали цю проблему в консультації «ПДВ-рахунки в бухгалтерському обліку» // «БТ», 2015, № 6, с. 47.
Водночас платник податків не може використовувати кошти на рахунку в СЕА для поточних операцій, та і кошти з цього рахунка перераховує до бюджету вже Казначейство на підставі реєстрів, наданих ДФСУ, а платник у цьому не бере участі. Однак Мінфін не прислухався до думки незалежних фахівців.
То що ж, тепер залишається скористатися приписаним Мінфіном порядком і відображати операції з рахунком у СЕА на субрахунку 315 так:
Таблиця 1. Облік коштів на рахунку в СЕА
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Перераховано кошти з поточного рахунка на рахунок у СЕА | 315 | 311 | 10000,00 |
| 2. Списано Казначейством кошти з рахунка в СЕА на сплату податкових зобов’язань з ПДВ | 641/ПДВ | 315 | 6000,00 |
| 3. Повернено платнику кошти з рахунка в СЕА за його заявою | 311 | 315 | 4000,00 |
Кошти на розподільчому рахунку у банку
До Плану рахунків додано також субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті», призначений для обліку коштів в іноземній валюті, які підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, у тому числі сум коштів в іноземній валюті, які підлягають обов’язковому продажу відповідно до законодавства.
Тим самим Мінфін розв’язав давню проблему, пов’язану з необхідністю відображення у балансі коштів, що значаться на розподільчому рахунку в банку.
Ми також виступали за відображення розподільчих рахунків на балансі, хоча є аргументи і проти такої позиції*.
* Див. із цього приводу статтю «Валютні операції: відображаємо за новими правилами» // «БТ», 2015, № 11, с. 29.
Продемонструємо нові кореспонденції для експортерів у частині надходження експортної виручки на такому прикладі.
Приклад 1. 16.07.15 р. на розподільчий рахунок банку надійшла валютна виручка підприємства в розмірі 10000 $. 17.07.15 р. банк продав 7500 $ на МВРУ за курсом 22,02 грн. за 1 $. Курс НБУ на 16.07.15 р. становив 22,107282 грн. за 1 $, на 17.07.15 р. — 21,986687 грн. за 1 $.
Облік таких операцій наведено в табл. 2.
Таблиця 2. Облік операцій з продажу іноземної валюти з розподільчого рахунка
| Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 16.07.15 | Надійшла на розподільчий рахунок експортна виручка | 316 | 362 | 10000 $ |
| 17.07.15 | Зараховано на поточний рахунок підприємства експортну виручку в іноземній валюті (у розмірі 25 %) | 312 | 316 | 2500 $ |
| 17.07.15 | Списано з розподільчого рахунка валюту для продажу на міжбанківському валютному ринку України (МВРУ) | 334 | 316 | 7500 $ |
| 17.07.15 | Відображено курсові різниці за валютою | 945 | 316 | 1205,95 |
| 17.07.15 | Відображено доходи від продажу валюти (додатна різниця між комерційним курсом продажу валюти (МВРУ) і курсом НБУ на дату продажу (22,02 - 21,986687) х 7500 $ | 334 | 711 | 249,85 |
| 17.07.15 | Включено до витрат вартість послуг банку | 92 | 334 | 495,45 |
| 17.07.15 | Надійшли кошти від продажу валюти | 311 | 334 | 164654,55 |
Загальновиробничі витрати
Інструкція № 291 доповнена кореспонденцією Дт 39 «Витрати майбутніх періодів» — Кт 91 «Загальновиробничі витрати».
Важко точно сказати, що саме мав на увазі Мінфін, вводячи цю кореспонденцію. Ми вважаємо, що таким чином Мінфін пропонує відображати загальновиробничі витрати за ситуації, коли протягом звітного періоду немає реалізації та/або виробництва продукції. Зокрема, це є можливим у разі тимчасового простою, коли підприємство несе певні загальновиробничі витрати, які списувати у звітному періоді нікуди.
Тоді загальновиробничі витрати списують кореспонденцією Дт 39 — Кт 91, а в періоді випуску/реалізації продукції їх уключають до собівартості реалізованої продукції. Щоправда, дещо бентежить той факт, що у П(С)БО 16 «Витрати» такі дії не передбачені та відповідні зміни до цього документа Мінфін не вніс. До того ж в Інструкції № 291 не передбачена кореспонденція Дт 901 — Кт 39, якою у зазначеному варіанті слід списувати постійні нерозподілені витрати. Сподіваємося, що в майбутньому цю проблему роз’яснить сам Мінфін.
А поки що викладемо свою точку зору на облік загальновиробничих витрат, понесених у періоді простою.
Нагадаємо, що усі загальновиробничі витрати згідно п. 16
П(С)БО 16 «Витрати» ділять на:
- змінні — витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехів, ділянок), які змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляють на кожний об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду;
- постійні — витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються незмінними (чи майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.
Постійні загальновиробничі витрати розподіляють на кожний об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.
Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включають до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.
Зауважте: не зовсім зрозуміло, що робити з постійними розподіленими загальновиробничими витратами, понесеними в періоді простою. За логікою, за відсутності факту виробництва їх взагалі бути не повинно (немає фактичної потужності). Між тим на практиці таке можливе, оскільки підприємство може використати різні бази розподілу.
Якщо виходити з економічної спрямованості таких витрат, то при простої виробничих потужностей (коли відсутній випуск продукції) усі загальновиробничі витрати мають належати до нерозподілених (незалежно від наявності фактичної бази розподілу). При такому тлумаченні вони спочатку зараховуються на рахунок 39, а потім у періоді реалізації продукції підлягають списанню на реалізацію (Дт 901 — Кт 39).
Розглянемо новий порядок відображення загальновиробничих витрат на прикладах.
Приклад 2. Підприємство у звітному періоді не випускало продукцію та не реалізовувало її. Змінних загальновиробничих витрат не було, постійні розподілені витрати склали 100 грн., нерозподілені — 5000 грн.
Постійні розподілені витрати в цьому випадку повинні були б відобразитися кореспонденцією Дт 23 — Кт 91, а постійні нерозподілені — проводкою Дт 901 — Кт 91. Однак оскільки інших кореспонденцій за дебетом рахунків 23 і 901 не було, так діяти не зовсім коректно. Тому в періоді понесення загальновиробничих витрат підприємство здійснює проводку: Дт 39 — Кт 91 на суму 5100 грн., а в періоді реалізації продукції вони списуються кореспонденцією Дт 901 — Кт 39.
Приклад 3. Підприємство у звітному періоді випустило продукцію, однак реалізації не було. Змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати включені до собівартості виготовленої продукції (проводка Дт 23 —
Кт 91).
Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати повинні були включатися до собівартості реалізованої продукції, але оскільки реалізації не було, вони відносяться на рахунок 39 (Дт 39 — Кт 91). У періоді реалізації продукції підприємство списує ці витрати на собівартість реалізованої продукції: Дт 901 — Кт 39.
Приклад 4. Підприємство у звітному періоді реалізувало продукцію, однак випуску продукції не було. Змінні загальновиробничі витрати відсутні.
Оскільки виробництва немає, усі постійні загальновиробничі витрати списуються на реалізацію (кореспонденція Дт 901 — Кт 91).
Ремонти
та поліпшення
основних засобів
З п. 14 П(С)БО 7 виключили фразу: «Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством».
Фактично з 01.01.15 р. ця норма стала анахронізмом, оскільки порядок відображення ремонтів в обліку з податку на прибуток змінився.
Сьогодні особи, які не проводять коригування фінрезультату до оподаткування на суму всіх різниць, зазначених у розділі III ПКУ, відображають ремонти (поліпшення) в обліку з податку на прибуток виключно за бухобліковими правилами, передбаченими в п. 14 П(С)БО 7.
А особи, які проводять коригування фінрезультату, обліковують витрати на ремонти (поліпшення) залежно від того, в якому періоді вони були понесені. Зокрема, витрати на ремонти (поліпшення) основних засобів, понесені після 01.01.15 р., відображають у податковому обліку за бухгалтерськими правилами. Єдиний виняток — ремонти (поліпшення) невиробничих основних засобів, які не відображають в обліку з податку на прибуток на підставі п.п. 138.3.2 ПКУ*.
* Детальніше про новий облік необоротних активів можна прочитати у статтях «Ремонти основних засобів: відображаємо в обліку» // «БТ», 2015, № 17, с. 11, «Облік необоротних активів: знайомимося з «новим рецептом» // «БТ», 2015, № 10, с. 23.
Витрати на ремонти (поліпшення), понесені до 01.01.15 р. і включені до податкової вартості відремонтованих основних засобів, беруть участь у коригуваннях, передбачених ст. 138 ПКУ.
Майте на увазі: у будь-якому разі тим особам, які використовували до 01.01.15 р. у бухобліку варіант відображення ремонтів (поліпшень) «як у податковому обліку», слід у наказі про облікову політику на 2015 рік змінити цей метод*.
* Ми про це попереджали у статті «Облікова політика — 2015: що змінюємо під податкову реформу» // «БТ», 2015, № 4, с. 33.
Незрозуміло, чому Мінфін не вніс зміни до п. 16 П(С)БО 7, який також містить анахронізм стосовно того, що «первісна (переоцінена) вартість об’єкта основних засобів може бути збільшена на суму індексації, проведеної у порядку, встановленому податковим законодавством, з відображенням у бухгалтерському обліку в порядку, передбаченому пунктами 19 —21 Положення (стандарту) 7».
Цілком очевидно, що ці норми також з 01.01.15 р. не можуть застосовуватися внаслідок того, що в податковому законодавстві відсутній окремий порядок проведення індексації вартості основних засобів. Тому й цю норму, якщо вона була передбачена в наказі про облікову політику, слід було виключити.
Бухгалтерський облік у суб’єктів малого підприємництва
Вкотре Мінфін «перекроїв» склад осіб, які подають фінзвітність суб’єктів малого підприємництва відповідно до вимог П(С)БО 25. Переважно ці зміни пов’язані з корективами в обліку єдиноподатників, унесеними до ПКУ з 01.01.15 р.
Для порівняння наведемо нові та старі норми:
Таблиця 3. Склад осіб, які подають фінзвіт суб’єктів малого підприємництва
| Форма фінзвіту | Склад осіб, які подають фінзвіт | |
| нові норми | старі норми | |
| 1. Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва | Суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва(1) | |
| Суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат відповідно до податкового законодавства. Згідно з п. 44.2 ПКУ до них належать юридичні особи — платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним п.п. 3 п. 291.4 ПКУ, тобто юрособи — платники єдиного податку 3 групи | Такої норми не було | |
| Суб’єкти малого підприємництва — «нульовики»(2) | ||
| 2. Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (ф. № 1-м, 2-м) | Решта юридичних осіб, що належать до суб’єктів малого підприємництва | |
| Представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності | ||
| (1) Відповідно до ч. 3 ст. 55 ГКУ до суб’єктів мікропідприємництва належать юрособи, у яких: середньооблікова кількість працівників не перевищує 10 осіб; річний доход не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом Нацбанку. (2) До 01.01.15 р. склад таких осіб регулювався п. 154.6 ПКУ (у редакції до 01.01.15 р.), з 01.01.15 р. вони зазначені в п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Слід зазначити, що формально під нові норми стосовно складання Спрощеного фінзвіту «нульовики» не підпадають, оскільки в чинній редакції ПКУ не зазначено, що вони ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат з метою розрахунку об’єкта оподаткування. Ці норми були передбачені в п. 44.2 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.15 р. Схоже, що Мінфін про них просто забув. За логікою «нульовики», як і раніше, мають право складати Спрощений фінзвіт, оскільки їм з самого початку було надано право ведення спрощеного бухобліку. Між тим формально з кола осіб, що подають Спрощений фінзвіт, вони все ж випали, тому для вирішення цієї проблеми залишається отримати роз’яснення відповідних органів. | ||
Як бачимо, основні зміни у складі осіб полягають у тому, що Спрощений фінзвіт тепер подають усі юрособи, що належать до третьої групи платників єдиного податку, тоді як раніше таке право мали тільки суб’єкти малого підприємництва — юрособи, які відповідали критеріям мікропідприємництва.
Майте на увазі: юрособи-єдиноподатники групи 3, які не належать до суб’єктів мікропідприємництва (за критерієм чисельності), повинні перейти на складання Спрощеного фінзвіту.
Очевидно, такий перехід слід зробити, починаючи з фінзвіту за III квартал 2015 року. Хоча для того щоб коректно вказати відповідні показники, переформатування доведеться провести, починаючи з фінзвіту за I квартал 2014 року. Це необхідно для правильного заповнення гр. 4 «На початок звітного року» ф. № 1-мс і гр. 4 «За попередній період»
ф. № 2-мс.
Важлива деталь: відтепер усі особи, які подають Спрощений фінзвіт, можуть:
- обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості;
- не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів (на виплату майбутніх відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнавати відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення;
- поточну дебіторську заборгованість уключати до підсумку балансу за її фактичною сумою.
Раніше ці привілеї мали тільки «нульовики».
Мінфін також прибрав з п. 8 розділу І П(С)БО 25 застарілу норму про те, що «нульовики» повинні визнавати витрати та доходи з урахуванням вимог ПКУ та відносити суми, які не визнаються ПКУ витратами або доходами, безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування. З 01.01.15 р. такі особи визначають доходи-витрати за бухобліковими правилами, оскільки інших просто немає.
Висновки
- Облік коштів на рахунку в СЕА ведуть на субрахунку 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті».
- У балансі показують кошти, що надійшли на розподільчий рахунок банку (на субрахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті»).
- Загальновиробничі витрати можуть списуватися на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». На нашу думку, загальновиробничі витрати так відображаються в разі простою, коли протягом звітного періоду немає реалізації та/або виробництва продукції.
- Юрособи — єдиноподатники 3 групи, які не належать до суб’єктів мікропідприємництва (за критерієм чисельності), повинні перейти на складання Спрощеного фінзвіту.
- Усім особам, які подають Спрощений фінзвіт, надані привілеї спрощеного бухобліку, зазначені в п. 8 розділу І П(С)БО 25.
Документи та скорочення статті
Наказ № 573 — наказ МФУ «Про затвердження змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 18.06.15 р. № 573.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
СЕА — система електронного адміністрування ПДВ.
