Почему так произошло?
С начала этого года в налоговую «игру» вступили новые правила взимания акцизного налога. Так, акцизный налог за реализацию нефтепродуктов, топлива моторного альтернативного и сжиженного газа заменили акцизным налогом за реализацию топлива (далее — топливный акциз).
Кроме того, с 01.03.16 г. заработала система электронного администрирования реализации топлива. Она предусматривает составление электронных акцизных накладных, регистрацию их в Едином реестре акцизных накладных, расчет лимита регистрации по «акцизной суперформуле». И касается она только тех субъектов, которые продают топливо.
Если вы с самого начала функционирования системы электронного администрирования реализации топлива попали в число этих «счастливчиков», то вы уже:
1) зарегистрировались плательщиком топливного акциза;
2) проводите реализацию топлива с обязательным составлением акцизных накладных;
3) уплачиваете акцизный налог в том случае, если размер реализованного топлива у вас будет превышать объем топлива:
• полученного от других плательщиков акцизного налога, что подтверждено зарегистрированными акцизными накладными в Едином реестре акцизных накладных;
• ввезенного (импортированного) на таможенную территорию Украины, что удостоверено надлежащим образом оформленной таможенной декларацией;
• произведенного в Украине.
Подробно об этом читайте в «БН», 2016, № 1 — 2, с. 37; № 8, с. 33; № 9, с. 20; № 10 — 11, с. 22; № 12, с. 32.
Изменение правил обложения топливным акцизом, как кажется, должна была повлиять только на субъектов, реализующих топливо. Однако, к сожалению, она зацепила и тех субъектов хозяйствования, которые не имеют никакого отношения к реализации топлива.
Дело в том, что одновременно с изменениями правил взимания акцизного налога было изменено и понятие «реализация топлива» для целей обложения топливным акцизом. Под этим понятием теперь понимают любые операции по передаче (отпуску, отгрузке) горючего на таможенной территории Украины на основании договоров купли-продажи, мены, поставки, дарения, комиссии, поручения (в том числе передачи на комиссионную/доверительную реализацию), поручительства, других хозяйственных и ГП-договоров или по решению суда, другого компетентного государственного органа либо органа местного самоуправления за плату (компенсацию) или без таковой, которые предусматривают переход права собственности или права распоряжения, а также передачу (отпуск, отгрузку) горючего на основании договоров о производстве из сырья заказчика. Не считаются реализацией горючего операции по передаче (отпуску, отгрузке) горючего на таможенной территории Украины на основании договоров хранения ( п.п. 14.1.212 НКУ).
Основываясь на буквальном прочтении этого определения, налоговики (см. письма ГФСУ от 08.04.16 г. № 7874/6/99-99-19-03-03-15 // «БН», 2016, № 17, с. 5 и от 15.04.16 г. № 8609/6/99-99-19-03-03-15 // «БН», 2016, № 20, с. 8) считают, что заправка техники подрядчика (исполнителя) топливом заказчика при выполнении подрядных работ (например, уборка урожая, обработка почвы и т. п.) считается реализацией горючего для уплаты акцизного налога.
Объясняют они это тем, что такая передача происходит по ГП-договору (договору подряда) без какой-либо компенсации, но с передачей права распоряжения таким горючим. А это вынуждает регистрироваться заказчика плательщиком топливного акциза.
Помните: за реализацию топлива (передачу его подрядчику) без соответствующей регистрации вам грозит достаточно крупный штраф: 100 % стоимости реализованного топлива ( п. 117.3 НКУ).
Конечно, с экономической точки зрения такую передачу топлива следует считать не реализацией (топливо даже при выполнении работ является собственностью сельхозпредприятия), а использованием в хозяйственной деятельности. Кроме того, использование своего топлива для заправки техники исполнителя вызвано не желанием заказчика, а производственной необходимостью. Дело в том, что достаточно часто места, где происходит предоставление услуг (выполнение подрядных работ), находятся на значительном расстоянии от автозаправочных станций и использование при работе топлива заказчика является экономически оправданным.
И все же убедить в этом контролеров, наверное, будет очень трудно. Поэтому, чтобы не вступать в спор с контролерами, заказчику придется:
• или смириться с их утверждением и зарегистрироваться плательщиком топливного акциза и составить акцизные накладные на переданное подрядчику топливо. В то же время уплачивать топливный акциз вряд ли будет нужно, поскольку все приобретенное топливо будете использовать в своей хозяйственной деятельности (конечно, кроме случаев, когда поставщик предоставит акцизную накладную до того момента, когда нужно будет регистрировать свою акцизную накладную). А вот морока с акцизными накладными гарантирована;
• или подойти творчески к ситуации и найти способ, как оформить операцию, чтобы передача топлива подрядчику не считалась его реализацией.
Как именно выйти из этой ситуации с наименьшими потерями, поговорим дальше.
Вариант 1. Аренда техники
Самый простой способ выйти из сложившейся ситуации — оформить не договор подряда на выполнение определенной работы (предоставление услуг), а договор аренды техники, с помощью которой выполняется эта работа. То есть заказчик самостоятельно будет выполнять работу с помощью техники другого субъекта хозяйствования.
В этом случае заправка техники будет считаться не передачей топлива подрядчику по ГП-договору, а использованием топлива в своей деятельности. Арендованная техника по своему статусу приравнивается к собственной технике заказчика, а потому, используя топливо при ее работе, ни о какой реализации и речи быть не может.
Этот вариант подойдет не всем субъектам хозяйствования. Дело в том, что:
• не каждый подрядчик согласится предоставить свою ценную технику в чужие руки;
• не на каждом предприятии имеются квалифицированные кадры, которые могли бы работать на арендованной технике. Во избежание этой проблемы можно не только взять в аренду технику, но и принять на работу (например, в качестве совместителя) квалифицированного работника;
• когда речь идет о передаче в аренду техники предприятием, находящимся на спецрежиме по НДС, то следует помнить, что такая операция не будет считаться спецрежимной.
Только когда предоставляются услуги с использованием сельхозтехники вместе с персоналом другому сельхозпредприятию, они относятся к спережимной деятельности. На это недавно обратили внимание контролеры (см. письмо ГФСУ от 20.05.16 г. № 17612/7/99-99-15-03-02-17 // «БН», 2016, № 23, с. 6).
Поэтому не исключено, что арендодатель-спецрежимщик, который согласится на ваши условия, пожелает увеличить размер платы за предоставление такой техники в аренду. Таким образом он компенсирует себе потерю части налоговых обязательств по НДС, которые ему придется уплатить в бюджет, а не перечислить на свой спецсчет.
Как видите, этот вариант достаточно прост с точки зрения оформления (каждый субъект хозяйствования знаком с арендными отношениями). Однако это требует решения дополнительных организационных проблем и, возможно, придется понести больше затрат, чем планировалось.
Вариант 2. Топливо исполнителя на АЗС заказчика
Можно договориться с исполнителем, чтобы он, как и планировалось, выполнял работу по договору подряда, но заправлялся своим горючим. В этом случае заказчик лишь возмещает подрядчику расходы на топливо на основании актов выполненных работ. По условиям договора подряда работы выполняются из материала подрядчика, а следовательно, право собственности или право распоряжения на такое горючее не переходит. Таким образом, операция по возмещению стоимости потребленного топлива не является реализацией горючего в понимании п.п. 14.1.212 НКУ. С этим соглашаются контролеры в письме ГФСУ от 15.04.16 г. № 8610/6/99-99-15-03-03-15.
Такой вариант возможен, когда у исполнителя имеется техническая возможность это сделать (есть собственный бензовоз или АЗС находится возле места предоставления услуг). Если такой возможности нет, можно воспользоваться услугами заказчика.
Это можно оформить разными способами:
1) взять у заказчика в аренду емкость (бочку) на его топливном складе или бензовоз;
2) заключить с заказчиком договор хранения топлива.
К сведению! Передача топлива по договору хранения исключена из случаев реализации топлива. Об этом прямо указано в п.п. 14.1.212 НКУ. Поэтому в данном случае заказчик не становится плательщиком топливного акциза. Такое топливо не является собственностью заказчика, поэтому оно у него в учете будет фигурировать только на забалансовых счетах.
То есть исполнитель приобретает топливо и сливает его в арендованные емкости или передает на хранение заказчику. А затем использует для выполнения подрядных работ.
При этом арендная плата или плата за хранение горючего может быть символической. Помните! Все топливо, которое будет находиться у заказчика на хранении или в арендованных у него емкостях (бензовозах), должно быть или использовано исполнителем при предоставлении подрядных услуг, или в случае неиспользования возвращено ему. Дело в том, что в случае, когда топливо остается у заказчика, налоговики могут расценить это как реализацию топлива и заставят уже исполнителя регистрироваться плательщиком топливного акциза.
Этот вариант выгоден для заказчика. А вот исполнителю придется «попотеть». Поэтому не исключено, что за эти хлопоты он пожелает получить компенсацию в виде увеличения стоимости подрядных работ.
Вариант 3. Поручение на покупку топлива
Еще одним вариантом выхода из сложившейся ситуации является оформление договора поручения на покупку топлива. То есть исполнитель выполняет подрядную работу с использованием топлива, которое для него приобретает заказчик. Чтобы оформить такие отношения, исполнитель должен поручить заказчику приобрести для него такое количество топлива, которое требуется для выполнения договора подряда.
Кое-кто может утверждать, что этот вариант недопустим. Дело в том, что в определении реализации топлива для целей уплаты топливного акциза прямо сказано, что реализацией являются операции по передаче (отпуску, отгрузке) горючего на таможенной территории Украины на основании, в частности, договоров поручения (в том числе передачи на комиссионную/доверительную реализацию). То есть в данном случае, как кажется, от топливного акциза не скрыться.
По нашему мнению, это не совсем так. Объясним почему:
1) в определении «реализация топлива» и действительно упоминается договор поручения и, на наш взгляд, здесь речь идет о поручении на продажу, а не на покупку. Наше мнение подтверждает объяснение, которое дано в определении к договору поручения — «в том числе передача на комиссионную/доверительную реализацию»;
2) по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия ( ст. 1000 ГКУ). Из этого следует, что при выполнении такого договора поверенный действует просто в интересах доверителя, т. е. представляет его интересы в отношениях с другими. Когда речь идет о приобретении топлива по договору поручения, то хоть его и покупает поверенный, реальным покупателем будет считаться доверитель. Таким образом, право собственности на приобретенное топливо, а также право им распоряжаться в этом случае остаются за доверителем (подрядчиком) и не переходят к поверенному (заказчику).
А следовательно, приобретение топлива по такому договору и передача его доверителю (исполнителю) считаются реализацией топлива только для поставщика топлива а не для поверенного (заказчика).
В то же время не факт, что контролеры согласятся с таким прочтением норм НКУ. Поэтому желательно получить от них индивидуальную консультацию с подтверждением такой позиции.
Следует помнить, что договор поручения является платным. То есть доверитель (исполнитель) должен возместить поверенному (заказчику) расходы на приобретение и транспортировку топлива да еще и заплатить за выполнение такого поручения. Эта сумма может быть символической.
Кроме того, не забывайте, что весь объем приобретенного топлива по такому договору является собственностью доверителя (исполнителя), поэтому у поверенного (заказчика) в учете оно пройдет по забалансу. Весь объем такого топлива «до капли» должен быть передан доверителю. В ином случае это будет считаться реализацией топлива и доверитель попадет в топливно-акцизное иго.
Вариант 4. Временная регистрация
Если вы или исполнитель не желаете изобретать «колесо», то есть еще один вариант выхода из ситуации. Суть его сводится к тому, что лицу, которое передает топливо своему подрядчику, следует зарегистрироваться плательщиком топливного акциза на период выполнения подрядных работ, а после их окончания — сняться с регистрации. В этом случае вы, как и ранее, будете передавать топливо подрядчику, а следовательно, изменять форму ваших с ним отношений не придется.
О том, что вы можете сняться с регистрации как плательщик топливного акциза в случае прекращения деятельности по реализации горючего (окончания исполнителем подрядных работ с использованием вашего топлива), прямо указано в п. 13 Порядка электронного администрирования реализации горючего в случае прекращения деятельности по реализации горючего, утвержденного постановлением Кабмина от 24.02.16 г. № 113.
Для аннулирования регистрации плательщиком топливного акциза нужно подать в электронном виде регистрационное заявление об аннулировании регистрации после окончания выполнения подрядных работ. Отдельная форма заявления для снятия с регистрации не предусмотрена, поэтому подойдет заявление на регистрацию, форма которого утверждается приказом Минфина от 25.02.16 г. № 218 («БН», 2016, № 15, с. 4).
После его подачи контролеры в течение 3 дней должны принять решение об аннулировании вашей регистрации как плательщика топливного акциза.
Этот вариант является неплохим выходом из сложившейся ситуации, хотя и имеет свои недостатки:
1) непонятно, насколько охотно контролеры будут исключать таких плательщиков из числа плательщиков топливного акциза;
2) до регистрации плательщиком топливного акциза советуем вам избавиться от всего горючего на складе (использовать его). Использование этого топлива в хоздеятельности без приобретения нового заставит вас уплатить налог в бюджет. Дело в том, что топливо в остатках на момент регистрации новоиспеченным плательщиком топливного акциза не влияет на размер регистрационного лимита (не увеличит его на дату регистрации), а подать Акт инвентаризации топлива (которым на 01.03.16 г. увеличивали размер лимита на остаток горючего на дату регистрации) новым плательщикам топливного акциза не разрешено. То есть выходит, что при использовании топлива, имеющегося в остатках у заказчика, он использует больше топлива, чем приобретет. Это заставит уплатить сумму налога в бюджет и увеличить лимит для регистрации акцизной накладной.
Если же вам не удалось избавиться от остатка топлива, то, чтобы не уплачивать налог (пополнять лимит), вам следует в течение периода пребывания в состоянии плательщиков топливного акциза использовать в хоздеятельности столько топлива, сколько вы приобрели после регистрации. В этом случае ваш лимит будет увеличен на количество приобретенного топлива (после регистрации поставщиком акцизной накладной) и регистрация вашей акцизной накладной просто уменьшит его (сделает нулевым) и не заставит уплачивать налог в бюджет.
Как видим, вариантов выхода из ситуации много. Вам нужно только выбрать, какой для вас более выгоден.
