Чому так сталося?
З початку цього року в податкову «гру» вступили нові правила справляння акцизного податку. Так, акцизний податок за реалізацію нафтопродуктів, палива моторного альтернативного та скрапленого газу замінили на акцизний податок за реалізацію палива (далі — паливний акциз).
Крім того, з 01.03.16 р. запрацювала система електронного адміністрування реалізації палива. Вона передбачає складання електронних акцизних накладних, реєстрацію їх в Єдиному реєстрі акцизних накладних, розрахунок ліміту реєстрації за «акцизною суперформулою». І стосується вона тільки тих суб’єктів, які продають паливо.
Якщо ви з самого початку дії системи електронного адміністрування реалізації палива потрапили до числа цих «щасливчиків», то ви вже:
1) зареєструвалися платником паливного акцизу;
2) проводите реалізацію палива з обов’язковим складанням акцизних накладних;
3) сплачуєте акцизний податок у тому випадку, коли розмір реалізованого палива у вас буде перевищувати обсяг палива, яке:
• отримане від інших платників акцизного податку, що підтверджено зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
• ввезене (імпортоване) на митну територію України, що засвідчено належно оформленою митною декларацією;
• вироблене в Україні.
Детально про це читайте в «БТ», 2016, № 1-2, с. 37; № 8, с. 33; № 9, с. 20; № 10-11, с. 22; № 12, с. 32.
Зміна правил оподаткування паливним акцизом, як здається, мала вплинути лише на тих суб’єктів, які реалізують паливо. Та, на жаль, вона зачепила і тих суб’єктів господарювання, які не мають жодного відношення до реалізації палива.
Річ у тім, що одночасно із змінами правил стягнення акцизного податку було змінено і поняття «реалізація палива» для цілей оподаткування паливним акцизом. Під цим поняттям тепер розуміють будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та ЦП-договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання ( п.п. 14.1.212 ПКУ).
Спираючись на буквальне прочитання цього визначення, податківці (див. листи ДФСУ від 08.04.16 р. № 7874/6/99-99-19-03-03-15 // «БТ», 2016, № 17, с. 5 та від 15.04.16 р. № 8609/6/99-99-19-03-03-15 // «БТ», 2016, № 20, с. 8) вважають, що заправка техніки підрядника (виконавця) паливом замовника при виконанні підрядних робіт (наприклад, збирання врожаю, обробка ґрунту тощо), вважається реалізацією пального для сплати акцизного податку.
Пояснюють вони це тим, що така передача відбувається за ЦП-договором (договором підряду) без будь-якої компенсації, але з передачею права розпорядження таким пальним. А це змушує реєструватися замовника платником паливного акцизу.
Пам’ятайте: за реалізацію палива (передачу його підряднику) без відповідної реєстрації вам загрожує чималий штраф: 100 % вартості реалізованого палива ( п. 117.3 ПКУ).
Звісно, з економічної точки зору, таку передачу палива слід вважати не реалізацією (паливо навіть при виконанні робіт є власністю сільгосппідприємства), а використанням у господарській діяльності. Крім того, використання свого палива для заправки техніки виконавця викликане не бажанням замовника, а виробничою необхідністю. Справа в тому, що досить часто місця, де відбувається надання послуг (виконання підрядних робіт), знаходяться на значній відстані від автозаправних станцій, тож використання при роботі палива замовника є економічно виправданим.
Та все ж переконати в цьому контролерів, напевно, буде дуже важко. Тому щоб не вступати у суперечку з контролерами, замовнику доведеться або:
• змиритися з їх твердженням і зареєструватися платником паливного акцизу та скласти акцизні накладні на передане підряднику паливо. Водночас сплачувати паливний акциз навряд чи буде потрібно, оскільки все придбане паливо будете використовувати у своїй господарській діяльності (звичайно, крім випадків, коли постачальник надасть акцизну накладну до того моменту, коли потрібно буде реєструвати свою акцизну накладну). А от морока з акцизними накладними гарантована;
• підійти творчо до ситуації і знайти спосіб, як оформити операцію, щоб передача палива підряднику не вважалася його реалізацією.
Про те, як саме вийте із цієї ситуації з найменшими втратами, поговоримо далі.
Варіант 1: Оренда техніки
Найпростіший спосіб вийти із ситуації, що склалася, — оформити не договір підряду на виконання певної роботи (надання послуг), а договір оренди техніки, за допомогою якої виконується ця робота. Тобто замовник самостійно буде виконувати роботу за допомогою техніки іншого суб’єкта господарювання.
У цьому випадку заправка техніки буде вважатися не передачею палива підряднику за ЦП-договором, а використанням палива у своїй діяльності. Орендована техніка за своїм статусом прирівнюється до власної техніки замовника, а тому при використанні палива в її роботі ні про яку реалізацію і мови бути не може.
Цей варіант підійде не всім суб’єктам господарювання. Річ у тім, що:
• не кожен підрядник погодиться надати свою коштовну техніку в чужі руки;
• не на кожному підприємстві є кваліфіковані кадри, які могли б працювати на орендованій техніці. Щоб уникнути цієї проблеми, можна не тільки взяти в оренду техніку, а й взяти на роботу (наприклад, як сумісника) кваліфікованого працівника;
• коли мова йде про передачу в оренду техніки підприємством, яке перебуває на спецрежимі з ПДВ, то слід пам’ятати, що така операція не буде вважатися спецрежимною.
Лише коли надаються послуги із використанням сільгосптехніки разом із персоналом іншому сільгосппідприємству, вони належать до спецрежимної діяльності. На це нещодавно звернули увагу контролери (див. лист ДФСУ від 20.05.16 р. № 17612/7/99-99-15-03-02-17 // «БТ», 2016, № 23, с. 6).
Тому не виключено, що орендодавець-спецрежимник, який погодиться на ваші умови, забажає збільшити розмір плати за надання такої техніки в оренду. Таким чином, він компенсує собі втрату частини податкових зобов’язань з ПДВ, які йому доведеться сплатити до бюджету, а не перерахувати на свій спецрежимний рахунок.
Як бачите, цей варіант доволі простий з точки зору оформлення (кожний суб’єкт господарювання знайомий із орендними відносинами). Проте він потребує вирішення додаткових організаційних проблем і, можливо, спричинить більше затрат, ніж планувалося.
Варіант 2: Паливо виконавця на АЗС замовника
Можна домовитися із виконавцем, щоб він, як і планувалося, виконував роботу за договором підряду, але заправлявся своїм пальним. У цьому випадку замовник лише відшкодовує підряднику витрати на паливо на підставі актів виконаних робіт. За умовами договору підряду роботи виконуються з матеріалу підрядника, а отже, переходу права власності або права розпорядження на таке пальне не відбувається. Таким чином, операція з відшкодування вартості спожитого палива не є реалізацією пального в розумінні п.п. 14.1.212 ПКУ. З цим погоджуються контролери в листі ДФСУ від 15.04.16 р. № 8610/6/99-99-15-03-03-15.
Такий варіант можливий, коли у виконавця є технічна можливість це зробити (є власний бензовоз чи АЗС знаходиться біля місця надання послуг). Якщо такої можливості немає, можна скористатись послугами замовника.
Це можна оформити різними способами:
1) узяти у замовника в оренду ємність (бочку) на його паливному складі або бензовоз;
2) укласти із замовником договір зберігання палива.
До відома! Передача палива за договором зберігання виключена із випадків реалізації палива. Про це прямо вказано у п.п. 14.1.212 ПКУ. Тому в цьому випадку замовник не стає платником паливного акцизу. Таке паливо не є власністю замовника, тому воно в його обліку буде фігурувати лише на позабалансових рахунках.
Тобто виконавець придбаває паливо і зливає його в орендовані ємності або передає на зберігання замовнику, а потім використовує для виконання підрядних робіт.
При цьому орендна плата або плата за зберігання пального може бути символічна. Пам’ятайте! Все паливо, що знаходитиметься у замовника на зберіганні чи в орендованих у нього ємностях (бензовозах), має бути використане виконавцем при наданні підрядних послуг, а у випадку невикористання повернуте йому. Річ у тім, що у разі коли паливо залишається у замовника, податківці можуть розцінити це як реалізацію палива і змусять уже виконавця реєструватися платником паливного акцизу.
Цей варіант вигідний для замовника. А от виконавцю доведеться «попотіти». Тому не виключено, що за цей клопіт він захоче отримати компенсацію у вигляді збільшення вартості підрядних робіт.
Варіант 3: Доручення на купівлю палива
Ще одним варіантом виходу із ситуації, що склалася, є оформлення договору доручення на купівлю палива. Тобто виконавець виконує підрядну роботу з використанням палива, яке для нього придбає замовник. Щоб оформити такі відносини, виконавець має доручити замовнику придбати для нього таку кількість палива, яка потрібна для виконання договору підряду.
Дехто може заперечити, що цей варіант неприпустимий. Річ у тім, що у визначенні «реалізації палива» для цілей сплати паливного акцизу прямо сказано, що реалізацією є операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі, зокрема, договорів доручення (у тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію). Тобто в цьому випадку, здається, від паливного акцизу не сховатися.
На наш погляд, це не зовсім так. Пояснимо чому:
1) у визначенні «реалізація палива» і справді згадується договір доручення та, на наш погляд, тут ідеться про доручення на продаж, а не на купівлю. Нашу думку підтверджує пояснення, яке дано у цьому визначенні до договору доручення, — «в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію»;
2) за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії (ст. 1000 ЦКУ). Із цього випливає, що при виконанні такого договору повірений діє просто в інтересах довірителя, тобто представляє його інтереси у відносинах з іншими. Коли йде мова про придбання палива за договором доручення, то хоч його і купує повірений, — реальним покупцем буде вважатися довіритель. Таким чином, право власності на придбане паливо, а також право ним розпоряджатися в цьому випадку залишається за довірителем (підрядником) і не переходить до повіреного (замовника).
А отже, придбання палива за таким договором і передача його довірителю (виконавцю) вважається реалізацією палива лише для постачальника палива, а не для повіреного (замовника).
Водночас не факт, що контролери погодяться з таким прочитанням норм ПКУ. Тому бажано отримати від них індивідуальну консультацію з підтвердженням такої позиції.
Слід пам’ятати, що договір доручення є оплатним. Тобто довіритель (виконавець) має відшкодувати повіреному (замовнику) витрати на придбання та транспортування палива та ще й заплатити за виконання такого доручення. Ця сума може бути символічною.
Крім того, не забувайте, що весь об’єм придбаного палива за таким договором є власністю довірителя (виконавця), тому у повіреного (замовника) в обліку воно пройде поза балансом. Весь обсяг такого палива «до краплі» має бути передано довірителю. В іншому випадку це буде вважатися реалізацією палива і довіритель потрапить під паливно-акцизне ярмо.
Варіант 4: Тимчасова реєстрація
Якщо ви чи виконавець не бажаєте вигадувати «колесо», то є ще один варіант виходу з ситуації. Суть його зводиться до того, що особі, яка передає паливо своєму підряднику, слід буде зареєструватися платником паливного акцизу на період виконання підрядних робіт, а після їх закінчення — знятися з реєстрації. У цьому випадку ви, як і раніше, будете передавати паливо підряднику, а отже, змінювати форму ваших з ним відносин не доведеться.
Про те, що ви можете знятися з реєстрації платником паливного акцизу у разі припинення діяльності з реалізації пального (закінчення виконавцем підрядних робіт з використанням вашого палива), прямо вказано у п. 13 Порядку електронного адміністрування реалізації пального у разі припинення діяльності з реалізації пального, затвердженого постановою Кабміну від 24.02.16 р. № 113.
Для анулювання реєстрації платником паливного акцизу потрібно подати у електронному вигляді реєстраційну заяву про анулювання реєстрації після закінчення виконання підрядних робіт. Окремої форми заяви для зняття з реєстрації не передбачено, тому підійде заява на реєстрацію, форма якої затверджується наказом Мінфіну від 25.02.16 р. № 218 («БТ», 2016, № 15, с. 4).
Після її подання контролери протягом 3 днів мають прийняти рішення про анулювання вашої реєстрації як платника паливного акцизу.
Цей варіант є непоганим виходом із ситуації, що склалася, хоча і має свої недоліки:
1) не зрозуміло, як охоче контролери будуть виключати таких платників із числа платників паливного акцизу;
2) до реєстрації платником паливного акцизу радимо вам позбавитися від усього пального на складі (використати його). Використання цього палива у госпдіяльності без придбання нового змусить вас сплатити податок до бюджету. Річ у тім, що паливо на залишках на момент реєстрації новоспеченим платником паливного акцизу не впливає на розмір реєстраційного ліміту (не збільшить його на дату реєстрації), а подати Акт інвентаризації палива (яким на 01.03.16 р. збільшували розмір ліміту на залишок пального на дату реєстрації) новим платникам паливного акцизу не дозволено. Тобто виходить, що при використанні палива, яке є на залишках у замовника, він використає більше палива, ніж придбає. Це змусить сплатити суму податку до бюджету і збільшити ліміт для реєстрації акцизної накладної.
Якщо ж вам не вдалося позбавитися від залишку палива, то щоб не платити податок (поповнювати ліміт), вам слід протягом періоду перебування у стані платників паливного акцизу використовувати у госпдіяльності лише стільки палива, скільки ви придбали після реєстрації. У цьому випадку ваш ліміт буде збільшений на кількість придбаного палива (після реєстрації постачальником акцизної накладної) і реєстрація вашої акцизної накладної просто зменшить його (зробить нульовим) і не змусить платити податок до бюджету.
Як бачимо, варіантів виходу із ситуації багато. Вам потрібно тільки вибрати, який для вас є найбільш вигідним.
