Темы статей
Выбрать темы

Экспорт зерна: заполняем НДС-декларации

Децюра Сергей, налоговый эксперт, [email protected]
С начала 2016 года экспортировать зерно стали по общим экспортным правилам, т. е. такая поставка облагается НДС по льготной ставке 0 %. До этого экспорт зерна вообще освобождался от НДС. Изменение правил налогообложения поставило перед экспортерами зерна — спецрежимными плательщиками НДС ряд вопросов, касающихся отражения такой операции в НДС-декларации. Сегодня мы расскажем, как разрешить эти проблемы.

Правила налогообложения

Последние несколько лет от обложения НДС освобождалась поставка за пределы таможенной территории Украины ( п. 152 подразд. 2 разд. ХХ НКУ):

зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД (пшеница, рожь, ячмень, овес, кукуруза и т. п.), кроме товарной позиции 1006 (рис) и товарной подкатегории 1008 10 00 00 (гречиха);

технических культур товарных позиций 1205 (семена сурепицы или рапса) и 1206 (семена подсолнечника) согласно УКТ ВЭД).

При этом такое освобождение касалось всех операций по экспорту таких товаров независимо от того, кто осуществляет такой экспорт (производитель зерна или посредник). Также не суть важно, у кого были приобретены такие зерновые культуры для экспорта. Об этом читайте в «БН», 2015, № 41, с. 19.

Но после того как с 01.01.16 г.  Законом Украины от 24.12.15 г. № 909-VIII (см. «БН», 2016, № 1-2, с. 29) были внесены изменения в НКУ, такую льготу экспортеры зерна не применяют. Нормы, которыми предоставлялась такая льгота ( п. 152 подразд. 2 разд. ХХ и  п. 197.21 НКУ), были исключены из НКУ. Поэтому с начала этого года экспортеры зерновых и технических культур облагают налогом такую поставку по общим экспортным правилам.

Напомним: операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС согласно п.п. «г» п. 185.1 НКУ.

К таким операциям применяется ставка 0 % ( п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ). При этом датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления таможенной декларации, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины ( п.п. «б» п. 187.1 НКУ).

При определении базы налогообложения по экспортной операции следует учитывать требования абз. 2 п. 188.1 НКУ, согласно которому база обложения НДС операций по поставке не может быть ниже:

• для приобретенных товаров — цены их приобретения;

• для самостоятельно изготовленной (выращенной) продукции — обычных цен.

Самое главное! Экспортер не должен начислять компенсирующие налоговые обязательства (НО) согласно п. 198.5 НКУ на такие операции. Следовательно, «входной» НДС останется в составе налогового кредита (НК).

Разобравшись с тем, как облагать налогом экспортную поставку зерновых, перейдем к правилам заполнения налоговой накладной (НН) на такую операцию и отражения ее в НДС-декларации.

Составляем НН

Как было сказано выше, НН на экспортную поставку составляется на дату фактического вывоза товара. Такая НН покупателю не выдается. В верхней левой части об этом проставляют отметку «Х» и тип причины «07» «Экспортные поставки» ( п. 9 Порядка № 957, п. 8 Порядка № 1307).

В строке «Особа (платник податку) — покупець» указываете наименование (Ф. И. О.) нерезидента, в строке «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» указывается страна, в которой зарегистрирован покупатель-нерезидент (на сегодняшний день этот реквизит необязательный, его можно не заполнять), а в строке «Індивідуальний податковий номер покупця» отражается условный ИНН «300000000000» ( п. 12 Порядка № 957). Так вы сможете заполнить форму действующей на сегодняшний день НН.

С 01.04.16 г. начинает действовать новая форма НН, подробный материал о заполнении которой вы найдете на с. 11 этого номера. Правила заполнения новой формы НН при экспорте практически не отличаются от правил заполнения «старой» НН. Просто информация указывается несколько иначе. Так, наименование (Ф. И. О.) нерезидента указываете в строке «Отримувач — покупець». В этой же строке указывается через запятую страна, в которой зарегистрирован покупатель-нерезидент (а не отдельно, как теперь). В графе «Індивідуальний податковий номер покупця» необходимо указать такой же условный ИНН «300000000000» ( п. 12 Порядка № 1307).

Как видите, все просто, когда вы вывозите зерновые по цене выше минимальной базы. Если же база налогообложения меньше минимальной, то вам, кроме обычной экспортной НН, необходимо составить также НН на сумму «дотягивания» НО до минимальной базы, т. е. на разницу между обычной ценой или покупной стоимостью экспортируемых зерновых и их договорной стоимостью.

В верхней левой части такой НН делаете отметку «X» и указываете тип причины:

• «15» — при экспорте приобретенных товаров по цене ниже цены их приобретения;

• «17» — при экспорте самостоятельно изготовленных товаров по цене ниже их обычной цены.

При этом в строках такой НН, отведенных для заполнения данных покупателя, поставщик (продавец) указывает собственные данные. Вместо номенклатуры экспортируемых товаров указывает причину составления такой НН и ее номер ( п.п. 2 п. 15 Порядка № 957, п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307):

• для покупных товаров указываете «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № ________»;

• для собственно выращенных зерновых — «перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № _______».

Осторожно! Налоговики настаивают на том, что при доначислении налоговых обязательств на разницу между договорной ценой экспортированного товара и минимальной базой следует применить ставку НДС 20 %, а не 0 % (см. письмо ГФСУ от 26.01.16 г. № 1388/6/99-99-19-03-02-15).

Аргументируют они это тем, что поскольку товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины только в случае, если такой вывоз подтвержден таможенной декларацией, а разница между стоимостью экспортированных товаров и минимальной базой не формирует стоимость таких товаров (не отражена в декларации и в других «экспортных» документах), операция (на сумму такой разницы) не является экспортной.

Мы с этим не согласны (см. «БН», 2015, № 34-35, с. 31 и № 40, с. 6). Дело в том, что:

1) размер ставки по НДС зависит не от базы обложения НДС, а от объекта налогообложения (в нашем случае — экспортная операция);

2) при экспорте продукции по цене ниже ее себестоимости осуществляется одна хозяйственная операция (экспорт), к ней применяется ставка 0 %. Тот факт, что база налогообложения по такой операции может «расширяться», не означает, что возникает отдельный объект налогообложения (поставка на территории Украины). Вторая НН только дополняет основную НН, составляемую по результатам осуществления одной экспортной операции, оформленной таможенной декларацией;

3) в НКУ не предусмотрено распространение ставки 20 % только на одну из составляющих базы налогообложения (сумму превышения) и не установлено ограничение по применению ставки 0 % только к договорной стоимости экспортированных товаров.

В то же время просто так доказать налоговикам их неправоту вряд ли удастся. Поэтому готовьтесь к противостоянию в суде. Радует то, что суды, обычно, становятся на сторону плательщиков налога и признают незаконность требований в отношении применения ставки НДС 20 % при доначислении НО в случае экспорта товаров по цене меньше минимальной базы (см. постановление ВАдСУ от 16.02.15 г. по делу № 818/2664/15 // «БН», 2015, № 45, с. 8).

В то же время убыточными экспортными операциями не стоит злоупотреблять. В упомянутом постановлении ВАдСУ предупреждает: в случае установления, что деловая цель хозяйственной операции является недобросовестной (в частности, в случае убыточности экспортной операции по причинам реализации товара ниже себестоимости без наличия для этого объективных экономических причин), соответствующая операция может быть квалифицирована как совершенная за пределами хозяйственной деятельности. В таком случае плательщик теряет право на включение в НК суммы НДС в составе себестоимости тех товаров/услуг, которые не использованы в хозяйственной деятельности*, что, однако, не увеличивает базу обложения НДС по экспортной операции.

* По ныне действующим правилам необходимо начислять «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ, но сути это не меняет.

Заполняем НДС-декларацию

«Обычный» плательщик НДС. Если речь идет об экспорте зерна предприятием, которое не является сельхозтоваропроизводителем (не избрало спецрежим с НДС), то отразить такие суммы в декларации по НДС достаточно просто.

Сумму экспортных НО следует указать в стр. 2 «Операції з вивезення товарів за межі митної території України» декларации по НДС.

Если предприятие, придерживаясь фискальной позиции налоговиков, на убыточную экспортную операцию начисляет НО по ставке 20 %, то такие операции следует отразить в строке 1.1 декларации, а также в таблице 1 приложения Д5, как отдельную поставку «самому себе» на территории Украины.

Спецрежимные плательщики. Если же речь идет об экспорте зерновых сельхозпредприятиями, которые избрали спецрежим с НДС, то возникает закономерный вопрос: в какой декларации следует показывать экспорт зерна?

В этом случае операции экспорта зерна отражают как в общей, так и в спецрежимной НДС-декларации.

В спецрежимную декларацию попадет сам факт осуществления экспортной операции зерна по ставке 0 %. Для этого в спецрежимной декларации предусмотрена стр. 2 «Операції з вивезення товарів за межі митної території України». Кроме того, такую экспортную операцию следует расшифровать в стр. 2 таблиц 1 — 3 приложения ДС 10 к спережимной декларации. Дело в том, что данные именно этих строк и являются теми данными, которые отражаются в спецрежимной декларации.

Если предприятие осуществило убыточную экспортную операцию и, придерживаясь фискальной позиции налоговиков, доначислило обязательство по ставке 20 % — такие операции следует отразить в строке 1.1 общей декларации и расшифровать их в таблице 1 приложения Д5 (как отдельную поставку «самому себе» на территории Украины).

Бюджетные возмещения. У «обычного» плательщика НДС экспортная операция может привести к формированию отрицательного значения в НДС-декларации. Такую сумму он может задекларировать к возмещению, если это позволяет размер регистрационного лимита. Подробнее об этом вы можете прочитать в «БН», 2016, № 9, с. 11.

А вот у спецрежимных плательщиков НДС все намного сложнее. Сельхозпредприятия отражают суммы «входного» НДС по товарам/услугам, использованным для выращивания зерна, в спецрежимной НДС-декларации (с кодом «0121»). Для того чтобы иметь право на бюджетное возмещение, такие суммы следует перенести в общую декларацию (с кодом 0110).

Дело в том, что при вывозе зерновых в таможенном режиме экспорта сельхозпредприятие имеет право на бюджетное возмещение НДС. А такое возмещение, как вы знаете, производится в общем порядке ( п. 209.4 НКУ). То есть через отражение в общей декларации по НДС.

Суммы НДС, указанные в спецрежимной НДС-декларации, заявить к бюджетному возмещению не удастся. Об этом прямо говорится в  п. 209.3 НКУ: если сумма НДС, уплаченная (начисленная) сельхозпредприятием поставщику на стоимость производственных факторов, превышает сумму налога, начисленную по операциям поставки сельхозтоваров/услуг, то разница между такими суммами не подлежит бюджетному возмещению и зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода.

Поэтому, чтобы иметь возможность получить бюджетное возмещение, возникшее вследствие поставки за пределы территории Украины зерна, сумму НК, связанного с такой поставкой, следует «перетянуть» в общую НДС-декларацию.

Для этого предназначена стр. 14 «Коригування податкового кредиту у зв’язку із постачання сільськогосподарської продукції у митному режимі експорту (переноситься з декларації (0121 — 0123))» спецрежимной и общей деклараций по НДС. В спецрежимной декларации сумму, которая подлежит переносу, указываете со знаком «-», а в общей — со знаком «+».

Следует учесть, что стр. 14 спецрежимной декларации должна равняться сумме значений стр. 9 таблиц 1 — 3 приложения ДС10 ( п. 5 ч. 4 раздела V Порядка № 21). То есть, перед тем как указать значения в стр. 14 спецрежимной декларации, их следует отразить в приложении ДС10. Поскольку мы говорим об экспорте зерновых, то такие данные следует указать в стр. 9 табл. 1 приложения ДС10 со знаком «-».

Обращаем внимание! Чтобы в спецрежимной декларации по НДС заполнить стр. 14, сельхозтоваропроизводителю необходимо оформить бухгалтерскую справку. В такой справке сумма рассчитывается исходя из фактически уплаченной (начисленной) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых была включена в состав производственных факторов, за счет которых сформирован НК по сельхозтоварам (сопутствующим услугам), вывезенным за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта.

Бухгалтерская справка должна быть составлена согласно НН, таможенным декларациям, другим документам, предусмотренным п. 201.11 НКУ, которые являются основанием для начисления сумм налога, включаемого в НК, и содержать их исчерпывающий перечень.

Если после переноса таких сумм в общую декларацию по НДС по итогам отчетного периода получится отрицательное значение объекта обложения НДС (заполнена строка 19), то сельхозпредприятие может претендовать на бюджетное возмещение.

Пример. Предприятие экспортировало 100 т зерна озимой пшеницы на сумму 400 000 грн. (в пересчете на гривню), которое было:

1 вариант — приобретено в отчетном периоде у другого предприятия по цене 3600 грн. за 1 т (в том числе НДС — 600 грн.);

2 вариант — выращено самостоятельно сельхозпредприятием (себестоимость составила 2800 грн. за 1 т).

В варианте 2 всего было выращено 600 т зерна озимой пшеницы. При этом сформировано НК в сумме 180000 грн. (из этой суммы на начало отчетного периода остаток отрицательного значения составил 150000 грн.).

Чтобы определить сумму НК, приходящуюся на экспортированное зерно, следует распределить общую сумму НК, которая была сформирована при производстве зерна, пропорционально количеству экспортированного зерна в общем объеме выращенного зерна. Следовательно, часть НК, приходящаяся на экспорт, составляет 30000 грн. (180000 грн. х (100 т : : 600 т)).

Отразим заполнение декларации по НДС по такой операции на рисунке ниже.

img 1

Правила отражения операции по экспорту зерна в НДС-декларации

Документы и сокращения статьи

Порядок № 957 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 22.09.14 г. № 957.

Порядок № 1307 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307 (не вступил в силу).

Порядок № 21 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21.

НО — налоговые обязательства.

НК — налоговый кредит.

НН — налоговая накладная.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше