Расчет корректировки к налоговым накладным: выбираем период для отражения

РК у поставщика

Прежде чем отдать свое предпочтение какому-либо из отчетных периодов для отражения РК, поставщику необходимо ответить на два вопроса:

1. Это «увеличивающий» или «уменьшающий» РК?

Дело в том, что п.п. 192.1.1 и п.п. 192.1.2 НКУ устанавливают определенные ограничения, которые влияют на то, в каком отчетном периоде продавец обязан уменьшить/увеличить НО. Так:

• если речь идет об «увеличивающем» РК, то поставщик обязан откорректировать НО (отразить РК) уже в периоде, в котором произошло событие, ставшее причиной для корректировки. Независимо от факта регистрации такого РК в ЕРНН. Кстати, напомним, что его обязан зарегистрировать сам поставщик;

• и, наоборот, в случае с «уменьшающим» РК поставщику дозволено уменьшить НО только после регистрации РК в ЕРНН.

Но! Если с «увеличивающими» РК все понятно, то как определить тот момент, когда «уменьшающий» РК будет считаться зарегистрированным в ЕРНН? Налоговики советуют ориентироваться на своевременность попадания такого РК в ЕРНН. То есть фактически необходимо ответить на второй вопрос.

2. Вовремя ли РК попал в ЕРНН?

В данном случае контролеры проводят некую аналогию с периодом формирования НК покупателем. Так, если «уменьшающий» РК зарегистрирован в ЕРНН (письмо ГФСУ от 22.01.16 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17; категория 101.20 ЗІР ГФСУ, действовало до 01.01.17 г.):

• вовремя (в установленные сроки*) − поставщик может включить такой РК в НДС-декларацию периода составления такого РК;

* То есть в течение сроков, установленных п. 201.10 НКУ в редакции, действовавшей на момент составления РК (до или после 01.01.17 г.).

• с опозданием (в рамках 365 календарных дней) — в периоде регистрации такого РК в ЕРНН.

Внимание! Если РК вовсе не попал в ЕРНН (прошло 365 дней с момента его составления), то в случае с «уменьшающим» РК продавец уже не сможет уменьшить НО. Отражать такой РК в НДС-отчетности нельзя. А в случае с «увеличивающим» РК поставщик все равно обязан отразить такой РК в периоде его составления.

Пример 1. «Уменьшающий» РК составлен 24.11.16 г.

Напомним: п. 201.10 НКУ (в редакции, действовавшей до 01.01.17 г.) требовал регистрировать РК в ЕРНН в течение 15 календарных дней, следующих за днем его составления.

В такой ситуации поставщик может отразить РК (уменьшить НО):

1) если РК был зарегистрирован вовремя (не позднее 09.12.16 г.) — в НДС-декларации за ноябрь 2016 года;

2) если РК зарегистрирован с опозданием (с 10.12.16 г. по 24.11.17 г.**) — в НДС-декларации того отчетного периода, в котором такой РК был зарегистрирован;

** Несмотря на то, что в 2016 году налоговики безосновательно ограничивали регистрацию НН/РК в ЕРНН 180 календарными днями, считаем, что после 01.01.17 г. регистрировать РК в ЕРНН можно уже с учетов новых (продленных) сроков. То есть в рамках 365 календарных дней с даты составления такого документа.

3) если «уменьшающий» РК не попадет в ЕРНН (до 25.11.17 г.) — отражать РК в НДС-отчетности нельзя. Продавец уже не может уменьшить НО.

Забегая вперед, скажем, что при этом покупатель все равно должен урезать НК. Для этого ему понадобится составить бухсправку и отразить такой документ в периоде, в котором должен был быть составлен РК.

Пример 2. «Уменьшающий» РК составлен 16.01.17 г.

Внимание! С 01.01.17 г. предельные сроки для регистрации НН в ЕРНН изменились. Поставщик должен регистрировать в ЕРНН ( п. 201.10 НКУ):

• РК, составленные с 1 по 15 календарный день (включительно) календарного месяца, — до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором РК составлены;

• РК, выписанные с 16 по последний календарный день (включительно) календарного месяца — до 15 календарного дня (включительно) календарного месяца, следующего за месяцем, в котором они составлены.

При этом подход к выбору периода отражения РК в НДС-декларации остался прежний.

Выходит, что поставщик может отразить РК:

• если РК будет зарегистрирован вовремя (не позднее 15.02.17 г.) — в НДС-декларации за январь 2017 года.

2. Если РК будет зарегистрирован с опозданием (с 16.02.17 г. по 16.01.18 г.) — в НДС-декларации того отчетного периода, в котором такой РК был зарегистрирован в ЕРНН.

РК у покупателя

Ну а у покупателя ситуация не намного сложнее. Ему (как и поставщику) при выборе отчетного периода для отражения РК также необходимо выяснить:

1. Это «увеличивающий» или «уменьшающий» РК?

Снова обратимся к п.п. 192.1.1 и п.п. 192.1.2 НКУ. Указанные нормы также устанавливают ограничения и для покупателя. Например:

• если речь идет об «увеличивающем» РК, то покупатель получает право откорректировать НК только после регистрации такого РК в ЕРНН;

• и, наоборот, в случае с «уменьшающим» РК покупатель обязан уменьшить НК уже в периоде события, ставшего причиной для корректировки. При этом факт составления и регистрации такого РК в ЕРНН роли не играет. Так как для проведения корректировки он может воспользоваться и бухсправкой.

Ну а раз отражение «увеличивающего» РК будет зависеть от факта регистрации РК в ЕРНН, то нам необходимо определить тот момент, когда РК будет считаться зарегистрированным в ЕРНН своевременно.

Налоговики советуют ориентироваться на своевременность попадания такого РК в ЕРНН. Такая взаимосвязь прослеживается и в п. 198.6 НКУ. То есть опять же следует ответить на второй вопрос.

2. Вовремя ли РК попал в ЕРНН?

При этом не стоит забывать, что п. 198.6 НКУ дает покупателю право включать НН/РК в НК в течение 365 календарных дней. Так сказать, продлевает период, в течение которого РК можно отразить в НДС-декларации.

Учитывая все сказанное, имеем такую ситуацию (письмо ГФСУ от 22.01.16 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17; категория 101.20 ЗІР ГФСУ).

Если «увеличивающий» РК зарегистрирован в ЕРНН вовремя (в установленные сроки) — покупатель может включить его:

• либо в НДС-декларацию того отчетного периода, в котором был составлен РК;

• либо в НДС-декларацию за любой следующий отчетный период, но не позднее чем 365 дней с даты составления РК.

Если же «увеличивающий» РК зарегистрирован в ЕРНН с опозданием (в рамках 365 календарных дней):

• либо в НДС-декларации того отчетного периода, в котором РК зарегистрирован в ЕРНН;

• либо в НДС-декларацию за любой следующий отчетный период, но не позднее чем 365 дней с даты составления РК.

Внимание! Если РК вовсе не попал в ЕРНН:

• в случае с «увеличивающим» РК — покупатель навсегда лишается возможности откорректировать НК. При этом поставщик все равно обязан отразить такой РК в периоде его составления;

• в случае с «уменьшающим» РК — покупатель все равно должен урезать НК. Для этого ему понадобится составить бухсправку и отразить такой документ в периоде, в котором должен был быть составлен РК.

Пример 3. «Увеличивающий» РК составлен 24.11.16 г.

Для таких РК действовали «старые» сроки регистрации в ЕРНН (15 календарных дней с даты составления).

В такой ситуации покупатель сможет отразить РК (откорректировать НК):

1. Если РК был зарегистрирован вовремя (не позднее 09.12.16 г.):

• либо в НДС-декларации за ноябрь 2016 года;

• либо в НДС-декларации за любой следующий отчетный период, но не позднее чем 365 дней с даты составления РК (не позднее НДС-декларации за ноябрь 2017 года).

2. Если РК зарегистрирован с опозданием (с 10.12.16 г. по 24.11.17 г.):

• либо в НДС-декларации того отчетного периода, в котором такой РК был зарегистрирован;

• либо в НДС-декларации за любой следующий отчетный период, но не позднее чем 365 дней с даты составления РК (опять же не позднее НДС-декларации за ноябрь 2017 года).

Пример 4. «Увеличивающий» РК составлен 16.01.17 г.

Для таких РК действуют новые сроки регистрации в ЕРНН (см. выше).

При этом подход к выбору периода отражения РК в НДС-декларации остался прежний.

Выходит, что покупатель может отразить РК:

1. Если РК будет зарегистрирован вовремя (т. е. не позднее 15.02.17 г.):

• либо в НДС-декларации за январь 2017 года;

• либо в НДС-декларации за любой следующий отчетный период, но не позднее чем 365 дней с даты составления РК (не позднее НДС-декларации за январь 2018 года).

2. Если РК будет зарегистрирован с опозданием (с 16.02.17 г. по 16.01.18 г.):

• либо в НДС-декларации того отчетного периода, в котором такой РК будет зарегистрирован в ЕРНН;

• либо в НДС-декларации за любой следующий отчетный период, но не позднее чем 365 дней с даты составления РК (опять же не позднее НДС-декларации за январь 2018 года).

Напоминаем: если «увеличивающий» РК вовсе не попадет в ЕРНН (в рамках 365 календарных дней) — отражать РК в НДС-отчетности нельзя. Покупатель уже не сможет увеличить НК. При этом поставщик все равно должен будет отразить РК в НДС-отчетности в периоде составления такого документа.

Сведем все сказанное в таблицу.

Выбираем период для отражения РК в НДС-отчетности

«Нулевые» РК

И еще пару слов о «нулевых» РК (РК, которые не изменяют сумму НО поставщика и НК покупателя), а также РК, выписанных к ошибочно составленным НН.

На данный момент налоговики придерживаются мнения, что такие РК можно не отражать в НДС-отчетности ( письмо ГФСУ от 27.12.16 г. № 28193/6/99-95-42-03-15// «БН», 2017, № 3, с. 5, категория 101.20 ЗІР ГФСУ).

Но! В который раз предупреждаем: данные, приведенные в НДС-отчетности, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика НДС. Этого требует п. 6 разд. III Порядка № 21. Поэтому лучше всего в НДС-декларации приводить все документы, которые затрагивают НДС-учет.

Это избавит вас от лишних проблем в дальнейшем, если (допустим) позиция фискалов изменится.

Кроме того, это позволит вам избежать расхождения между данными ЕРНН и НДС-отчетности. А значит, и документальной внеплановой выездной проверки на основании п. 201.10 НКУ.

Ну и если вы решили отразить «нулевой» РК в НДС-отчетности — придерживайтесь тех же правил, которые действуют для обычных РК. Вот и все.

Документы и сокращения статьи

Порядок № 1307 — Порядок заполнения налоговых накладных, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.

Порядок № 21 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

НК — налоговый кредит.

НН — налоговая накладная.

НО — налоговые обязательства.

РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.