Ремонт основных средств

В избранном В избранное
Печать
Беляева Елена, налоговый эксперт
Бухгалтерская неделя Июнь, 2017/№ 23
Тема ремонтов основных средств относится к постоянно актуальным темам, так как основные средства (собственные или арендованные) есть на всех предприятиях. И все они с определенной периодичностью требуют текущего или капитального ремонта. Сегодня мы вспомним основные правила документального оформления, бухгалтерского и налогового учета таких операций.

Классификация и оформление ремонтных работ

Ремонт или улучшение?

Начнем, пожалуй, с самого главного вопроса: как разграничить понятия «ремонт» и «улучшения» ОС? Ведь от этого зависит порядок отражения понесенных расходов в учете.

Решение о характере и признаках ремонтных работ (т. е. на что они направлены: на поддержание рабочего состояния объекта или его улучшение) принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов ( п. 29 Методрекомендаций № 561). Правда, определиться с этим ему помогают «нужные» работники. Как правило, техническое заключение о направленности проведенных мероприятий руководителю подает специалист соответствующего профиля (главный инженер, начальник цеха или другое компетентное лицо).

Таким образом, предприятие самостоятельно определяет, на что направлены работы (см. табл. 1).

Таблица 1. Классификация ремонтных работ для целей учета

Краткое название

Описание

Примеры

Техобслуживание

Мероприятия по обслуживанию объекта ОС согласно эксплуатационной или сервисной документации

Сюда относятся работы по техосмотру, обслуживанию и другие мероприятия по поддержке рабочего состояния объекта, не связанные с его поломкой. Например:

• чистка кондиционеров;

• замена масла в двигателе автомобиля;

• замена картриджа в принтере;

• работы по обслуживанию домов и сооружений и т. д.

Ремонт

Мероприятия, направленные на поддержание объекта ОС в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования ( п. 15 П(С)БУ 7 «Основные средства»)

Сюда относятся расходы, связанные с текущим ремонтом объектов, а также расходы на капремонт, в ходе которого экономические выгоды от использования объекта не увеличиваются(1). Например:

• устранение поломок, неполадок объектов ОС;

• замена деталей, узлов, компонентов (эксплуатационные характеристики объекта не изменяются);

• по транспортным средствам любой ремонт агрегатов, а также замена не более двух базовых агрегатов

Улучшения

Мероприятия, связанные с улучшением (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п.) объектов ОС, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта ( п. 14 П(С)БУ 7)

Результатом проведенных работ является объект с измененными (улучшенными) технико-экономическими показателями. Например:

• достройка, перепланировка помещений (зданий, сооружений);

• апгрейд компьютерной техники, РРО;

• установка сигнализации, прокладка кабеля для подключения к линиям телефонной связи и т. п.;

• замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

• переоборудование транспортного средства;

• установка энергосберегающих оконных систем

(1) То, что расходы на капремонт в общем случае признаются расходами отчетного периода (поэтому мы и включили их в эту группу), подтверждает и Минфин ( п. 30 Методрекомендаций № 561). В то же время, если приобретен объект (например, здание), требующий капремонта перед вводом в эксплуатацию, такие расходы можно капитализировать.

Разграничить ремонты и улучшения ОС вам могут помочь:

• в отношении ремонта и техобслуживания ОС — ДСТУ 2860-94 «Надежность техники. Сроки и определения». Этот стандарт распространяется на технические системы, программные средства, сооружения, машины, аппаратуру или их отдельные компоненты, т. е. почти на все виды ОС;

• в отношении улучшения ОС — приказ Госкомстата «Об утверждении формы единовременного государственного статистического наблюдения № 1-амортизация» от 15.12.03 г. № 444. В нем улучшение объекта ОС определено как расходы, связанные с модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п. объекта ОС, в результате чего увеличиваются экономические выгоды, первоначально ожидаемые от его использования;

• в отношении зданий и сооружений — Примерный перечень услуг по содержанию домов и придомовых территорий и услуг по ремонту помещений, домов, строений, утвержденный приказом Госжилкоммунхоза от 10.08.04 г. № 150. В нем приведен перечень работ, отнесенных к техобслуживанию, текущему и капитальному ремонту этих объектов;

• в отношении транспортных средств — Положение о техобслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автотранспорта, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102.

Заметьте! Хотя сейчас во всем главенствует бухучет, теперь он стал основой еще и для налогового учета. А это заставляет подходить к разграничению понятий «ремонт» и «улучшение» ОС еще более ответственно. Равно как и к документальному оформлению понесенных расходов.

Документальное оформление

При ремонте ОС хозяйственным способом, как правило, оформляют заказ-наряд на проведение ремонтных работ, накладную (накладную-требование, акт приема-передачи) на отпуск материалов (запчастей, других ТМЦ) со склада предприятия. По итогам отчетного месяца или по каждому факту выполнения ремонтных работ материально ответственное лицо составляет отчет об использованных ТМЦ. Бухгалтерской службе следует определить порядок документального оформления таких операций в зависимости от специфики работы и структуры предприятия.

Если ремонт (улучшение) выполняется подрядным способом, такие расходы формируют на основании актов выполненных работ, актов приема-передачи ТМЦ (в случае если в ходе ремонтных работ используются собственные запчасти, материалы и т. п.).

Предприятия, ведущие первичный учет ОС по формам из приказа № 352, передачу ОС на ремонт и обратное их получение оформляют одним Актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов ф. № ОЗ-2.

Те же, кто решил для учета ОС использовать более осовремененные формы из приказа № 818, передачу ОС на ремонт оформляют Актом передачи на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств, а обратное получение ОС из ремонта — Актом приема отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств ( п. 28 Методрекомендаций № 561).

Кроме того, предприятию никто не запрещает использовать другие первичные документы, отличные от законодательно установленных. Главное, чтобы они содержали все обязательные для первичного документа реквизиты.

Если ремонт (улучшение) выполняет сторонняя организация, акты составляют в двух экземплярах. Тогда второй экземпляр передают организации, выполнившей улучшение или ремонт.

Сведения о ремонтах (улучшениях) вносят в Инвентарную карточку учета ОС типовой формы № ОЗ-6 или в Инвентарную карточку учета объекта основных средств из приказа № 818. Не забудьте также внести в техпаспорта, инвентарные карточки и другие регистры аналитического учета данные об измененных технико-экономических характеристиках улучшенных объектов ОС — стоимости, мощности, площади и т. п. ( п. 33 Методрекомендаций № 561).

Начислять ли амортизацию по улучшаемым ОС?

П(С)БУ 7 требует приостанавливать амортизацию на период улучшений ОС*. В нем говорится:

* Разумеется, если такие мероприятия не завершены в пределах одного месяца или осуществляются на стыке месяцев — скажем, захватывают конец одного месяца и начало следующего. А вот если с ними уложились в месяц, то амортизация не прекращается.

• начисление амортизации приостанавливают на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объекта ОС начиная с месяца, следующего за месяцем перевода объекта на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию ( пп. 23, 29 П(С)БУ 7, п. 24 Методрекомендаций № 561);

• начисление амортизации возобновляют начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации ( п. 27 Методрекомендаций № 561).

О прекращении амортизации ОС на время их улучшений говорят и налоговики (см. письмо ГФСУ от 02.06.15 г. № 11385/6/99-99-19-02-02-15), одновременно отмечая, что амортизацию прекращают также и на время капремонта ОС. С этим можно согласиться, только если капремонту присущи признаки улучшений, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта (из-за чего расходы на его проведение капитализируются). Ведь при обычных «поддерживающих в рабочем состоянии» ремонтах (в отличие от улучшений) амортизацию не прекращают — такого требования в П(С)БУ нет.

А вот в международной практике все складывается гораздо проще. Международные стандарты не требуют приостанавливать амортизацию на время ремонтов/улучшений ОС. В §55 МСБУ 16 «Основные средства» случаи прекращения амортизации прописаны гораздо четче. Там сказано, что прекращают амортизировать актив лишь на одну из двух дат, которая происходит раньше:

• на дату, с которой актив классифицируют как содержащийся для продажи;

• или на дату, с которой прекращают признавать актив.

И дальше — больше, черным по белому написано: амортизацию не прекращают, если актив не используют или он выбывает из активного использования, пока актив не будет самортизирован полностью.

Так что предприятия-«международники», ведущие учет по МСФО, продолжают амортизировать ОС и при улучшениях.

Ремонтируем собственные ОС

Бухучет

Бухучет расходов на ремонты/улучшения ОС зависит от того, на что направлены ремонтные мероприятия: на поддержание объекта в рабочем состоянии или на улучшение (т. е. увеличение будущих экономических выгод от использования объекта). Одним словом, от будущего экономического эффекта ремонтов/улучшений (см. табл. 2).

Таблица 2. Бухучет расходов на ремонт/улучшение ОС

Вид работ

Порядок отражения расходов в учете

Ремонт — мероприятия направлены на поддержание объекта ОС в рабочем состоянии (приводят к получению первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от использования объекта ОС)

Затраты включают в расходы периода — в зависимости от направления использования объекта ОС: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68 ( п. 15 П(С)БУ 7).

При проведении ремонтных работ хозяйственным способом для аккумулирования понесенных ремонтных затрат, как правило, используют субсчет второго порядка к счету 23 «Производство» («Вспомогательное производство», «Ремонтный цех» и т. п.). По итогам отчетного месяца такие затраты распределяют и списывают с кредита данного субсчета в расходы отчетного периода (в зависимости от направления использования отремонтированных ОС).

Затраты на ремонт производственного оборудования и объектов общепроизводственного назначения включают в состав общепроизводственных расходов с последующим их распределением по правилам, установленным П(С)БУ 16 «Расходы».

Расходы на ремонт административных объектов, а также ОС, задействованных в сфере сбыта и прочей деятельности предприятия, списывают в расходы отчетного периода сразу в периоде их осуществления

Улучшение — мероприятия приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта ОС

Затраты капитализируют — относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС: Дт 15 — Кт 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68 ( п. 14 П(С)БУ 7). После окончания ремонта (улучшения) собранные затраты списывают записью Дт 10 — Кт 15 и со следующего месяца амортизируют

Налог на прибыль

В налоговоприбыльном учете главный ориентир — бухучет.

Так, если речь идет об улучшении объекта ОС, то понесенные расходы будут капитализированы и повлияют на финрезультат через амортизацию улучшенного объекта. В связи с этим высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны определить «амортизационные» разницы по улучшенным ОС ( пп. 138.1, 138.2 НКУ): увеличить финрезультат на сумму бухгалтерской амортизации и уменьшить финрезультат на сумму налоговой амортизации. В декларации по налогу на прибыль эти корректировки отражают в строках 1.1.2 и 1.2.3 приложения РІ.

НДС

Здесь никаких особенностей. Если идет речь о подрядных работах, НН (должным образом составленная и зарегистрированная в ЕРНН) дает право на налоговый кредит.

При ремонте ОС, которые используются в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности предприятия, начислять «компенсирующие» налоговые обязательства не нужно.

А теперь порядок учета различных расходов на ремонт и улучшение ОС рассмотрим на условных примерах.

Пример 1. Расходы предприятия на ремонт автомобиля, попавшего в ДТП, составили:

стоимость запчастей — 6000 грн.;

зарплата автомеханика, занятого ремонтом пострадавшего в ДТП автомобиля, — 3500 грн.;

сумма ЕСВ, начисленного на зарплату работника, осуществлявшего ремонт, — 770 грн.

Автомобиль используется для доставки готовой продукции покупателям.

В учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 3).

Таблица 3. Ремонт собственных ОС хозяйственным способом

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Списана стоимость запчастей, использованных при проведении ремонта автомобиля

93

207

6000

2. Начислена зарплата автомеханика, занятого ремонтом

93

661

3500

3. Начислен ЕСВ на зарплату автомеханика

93

651

770

4. Списаны расходы на финансовый результат

791

93

10270

Пример 2. Предприятие произвело текущий ремонт административного здания подрядным способом. Стоимость ремонтных работ составила 63000 грн., в том числе НДС — 10500 грн.

В учете эту операцию отражают следующим образом (см. табл. 4).

Таблица 4. Ремонт собственных ОС подрядным способом

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Перечислена предоплата за ремонтные работы, выполненные подрядной организацией

371

311

63000

2. Отражена сумма «входного» НДС (НН зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

644/2

10500

3. Подписан акт выполненных работ с подрядной организацией и отражены расходы по ремонту административного здания

92

631

52500

4. Отражен налоговый кредит по НДС

644/2

631

10500

5. Отражен зачет задолженностей

631

371

63000

Пример 3. Производственное предприятие осуществило пристройку к зданию производственного цеха с целью расширения производственных мощностей и увеличения объема выпускаемой продукции. Улучшение здания осуществлялось:

Вариант 1 — подрядным способом.

Стоимость улучшений составила 300000 грн. (в том числе НДС — 50000 грн.), из них:

стоимость услуг подрядной организации — 252000 грн. (в том числе НДС — 42000 грн.);

прочие расходы — 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.).

Вариант 2 — хозяйственным способом.

Стоимость улучшений составила 270980 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.), из них:

балансовая стоимость строительных материалов, МБП и других ТМЦ, приобретенных для строительства, — 140000 грн.;

расходы на оплату труда рабочих, занятых на строительстве пристройки, — 90000 грн.;

сумма ЕСВ, начисленного на фонд оплаты труда рабочих, занятых строительством пристройки, — 1980 грн.;

стоимость услуг сторонних организаций — 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.);

амортизация ОС и прочих необоротных материальных активов, использованных при строительстве, — 15000 грн.

В бухучете операции по улучшению объекта ОС будут отражены следующим образом (см. табл. 5).

Таблица 5. Улучшение собственных ОС

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

Вариант 1. Улучшение объекта ОС подрядным способом

1. Перечислена предоплата стоимости услуг подрядной организации

371

311

252000

2. Отражена сумма «входного» НДС (НН зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

644/2

42000

3. Подписан акт выполненных работ с подрядной организацией, производившей пристройку к зданию цеха

151

631

210000

4. Отражен налоговый кредит по НДС

644/2

631

42000

5. Произведен зачет задолженностей

631

371

252000

6. Отражена сумма прочих расходов, понесенных предприятием в связи с достройкой здания производственного цеха

151

63, 68

40000

7. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

63, 68

8000

8. Оплачены прочие расходы, понесенные предприятием в связи с достройкой здания цеха

63, 68

311

48000

9. Увеличена первоначальная стоимость здания на сумму расходов по улучшению объекта ОС (210000 грн. + 40000 грн.)

103

151

250000

10. Уменьшен остаток по счету 09

09

250000

Вариант 2. Улучшение объекта ОС хозяйственным способом

1. Списана стоимость стройматериалов, использованных при проведении строительства

151

205

140000

2. Начислена зарплата рабочим, занятым строительством пристройки к зданию цеха

151

661

90000

3. Начислен ЕСВ на фонд оплаты труда работников, занятых на строительстве объекта ОС

151

651

1980

4. Отражена стоимость услуг сторонних организаций

151

631

20000

5. Отражен налоговый кредит по НДС (НН зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

631

4000

6. Оплачена стоимость услуг сторонних организаций

631

311

24000

7. Начислена амортизация ОС и прочих необоротных материальных активов, используемых при строительстве пристройки к зданию цеха

151

131, 132

15000

8. Увеличен остаток на забалансовом счете 09

09

15000

9. Увеличена первоначальная стоимость здания на сумму расходов по улучшению объекта ОС

103

151

266980

10. Уменьшен остаток на забалансовом счете 09

09

266980

Ремонтируем арендованные ОС

Чья обязанность?

Имущество, переданное во временное пользование другому лицу по договору оперативной аренды, остается в собственности арендодателя, который как владелец вправе его ремонтировать, улучшать на свое усмотрение и за свой счет. Другое дело, если подобные затраты несет арендатор. Здесь важно знать, какие работы он вправе осуществлять по самостоятельному решению, а какие только с разрешения арендодателя, и в каких случаях он может рассчитывать на компенсацию таких расходов. В табл. 6 мы привели требования ГКУ по данным вопросам.

Таблица 6. Ремонт и улучшение арендованных ОС с позиции ГКУ

Вид работ

Кто обязан проводить работы

Кто фактически провел работы

Право на возмещение расходов

Текущий ремонт

Арендатор за свой счет, если иное не установлено договором ( ч. 1 ст. 776 ГКУ)

Арендатор

Отсутствует (если стороны прямо не договорились о компенсации арендодателем таких расходов)

Капремонт

Арендодатель за свой счет, если иное не установлено договором

( ч 2 — 3 ст. 776 ГКУ)

Арендатор, если по договору он обязан проводить капремонт

В зависимости от условий договора:

• отсутствует, если договором предусмотрено проведение за его счет;

• возникает право на зачет стоимости ремонта в счет арендной платы или на возмещение понесенных расходов на ремонт, если это предусмотрено договором

Арендатор по причине того, что его не провел арендодатель и это препятствует использованию имущества

Возникает право на зачет стоимости ремонта в счет арендной платы или на возмещение понесенных расходов на ремонт. Арендатор в этом случае также вправе требовать расторжения договора и возмещения убытков

Улучшение

Арендатор может проводить улучшения только с согласия арендодателя ( ст. 778 ГКУ)

Арендатор провел отделимые улучшения, согласованные с арендодателем(1)

Арендатор может изъять улучшения либо требовать возмещения расходов на ремонт или зачет их стоимости в счет арендной платы

Арендатор провел неотделимые улучшения, согласованные с арендодателем

Арендатор может требовать возмещения расходов на ремонт или зачет их стоимости в счет арендной платы

Арендатор провел улучшения, не согласованные с арендодателем

Арендатор не имеет права на возмещение расходов и не вправе изъять улучшения, если они являются неотделимыми

(1) Если в результате улучшения, сделанного с согласия арендодателя, создана новая вещь, арендатор становится ее совладельцем. Доля арендатора в праве собственности соответствует стоимости его расходов на улучшение вещи, если иное не установлено договором или законом.

Бухучет

С основными правилами учета ремонта/улучшения арендованных ОС вы можете ознакомиться в табл. 7.

Таблица 7. Правила бухучета ремонтов и улучшений арендованных ОС

Сторона договора

Ремонт

Улучшение

Арендодатель сразу компенсирует расходы арендатора или засчитывает их в счет арендной платы

Арендатор

Арендатор не отражает расходы через призму ремонтных затрат. Здесь можно говорить об обычной продаже работ (услуг). Расходы на ремонт объекта отражают проводкой Дт 23 — Кт 20, 66, 65, 63, 68 и т. п.

При передаче ремонтных работ арендодателю доход от их реализации арендатор отражает по кредиту субсчета 703 (Дт 377 — Кт 703), а расходы — как их себестоимость (Дт 903 — Кт 23)

Арендатор не создает у себя никаких необоротных активов (у него попросту нет для этого никаких оснований), а сумму улучшений в общем порядке капитализирует арендодатель. Как и в случае с обычным ремонтом, расходы на улучшение арендатор собирает по дебету счета 23. Затем в периоде подписания акта приема-передачи выполненных работ он отражает доход от их реализации (Дт 377 — Кт 703) и одновременно делает проводку Дт 903 — Кт 23.

Когда «улучшительные» расходы арендодатель компенсирует постепенно, засчитывая их в счет арендной платы, на зачтенную сумму арендатор делает проводку Дт 685 — Кт 377

Арендодатель

Расходы включают либо в состав операционных расходов (Дт 949, если аренда — неосновной вид деятельности), либо в себестоимость арендных услуг (Дт 23 — если аренда — основной вид деятельности или если в аренду передана инвестиционная недвижимость)

Увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды. То есть расходы подлежат капитализации (Дт 15) с последующим списанием в дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства»

Расходы арендатору компенсируются по окончании срока действия договора аренды

Арендатор

Расходы во всей сумме включают в расходы отчетного периода с отражением их на тех же счетах учета, что и суммы арендной платы.

На дату достижения договоренности о возмещении ремонтных расходов арендатор отражает доходы (Дт 377 — Кт 719) и сумму налоговых обязательств по НДС (Дт 719 — Кт 641)

Затраты на улучшение объекта аренды независимо от суммы арендатор капитализирует (Дт 153) и формирует отдельный объект прочих необоротных материальных активов (Дт 117 — Кт 153). Полученный объект он амортизирует с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Срок полезного использования созданного объекта чаще всего привязывают к сроку действия договора аренды, хотя ничто не мешает установить другой срок.

Метод амортизации можно применять прямолинейный или производственный ( п. 27 П(С)БУ 7).

Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в целях сближения бухгалтерского и налогового учета, как правило, выбирают прямолинейный метод (поскольку производственный в налоговом учете запрещен), а срок эксплуатации устанавливают на уровне минимально допустимого п.п. 138.3.3 НКУ.

Суммы амортизации отражают на тех же счетах, что и суммы арендной платы.

По окончании договора аренды арендатор отражает продажу объекта прочих необоротных материальных активов

Арендодатель

Расходы включают либо в состав операционных расходов (Дт 949, если аренда — неосновной вид деятельности), либо в себестоимость арендных услуг (Дт 23, если аренда — основной вид деятельности или если в аренду передана инвестиционная недвижимость)

Увеличиваем первоначальную стоимость объекта аренды на сумму расходов, связанных с улучшением объекта. То есть «улучшительные» расходы подлежат капитализации (Дт 15 — Кт 631, 685) с последующим увеличением стоимости арендованного объекта ОС (Дт 10 — Кт 15)

Расходы не компенсируются по окончании срока действия договора аренды

Арендатор

Ремонтные расходы во всей сумме включают в расходы отчетного периода с отражением на тех же счетах учета, что и суммы арендной платы

Созданный объект прочих необоротных материальных активов списывают с баланса как при бесплатной передаче:

Дт 132 — Кт 117 — на сумму износа;

Дт 976 — Кт 117 — на сумму остаточной стоимости объекта

Арендодатель

В учете арендодателя такие расходы не отражаются

Неотделимые улучшения объекта аренды отражают как бесплатное получение необоротного актива (Дт 15 — Кт 424) с последующим включением в первоначальную стоимость объекта (Дт 10 — Кт 15). Одновременно с начислением амортизации на улучшенный объект признают доход в сумме, пропорциональной амортизации улучшений (Дт 424 — Кт 745)

Налог на прибыль

Учет у арендодателя. НКУ не предусматривает налоговых разниц в части расходов на ремонт и улучшения ОС. Причем никакого значения не имеет, возмещает арендодатель расходы на проведение ремонта или нет. То есть налоговый учет высокодоходников и малодоходников-добровольцев полностью ориентирован на бухучет так же, как и у тех малодоходников, которые отказались от корректировки финрезультата на налоговые разницы.

Но не забывайте об «амортизационных» разницах ( пп. 138.1, 138.2 НКУ). Улучшение имущества, как мы уже говорили, приводит к увеличению его первоначальной стоимости в бухучете и соответственно увеличивает налоговую стоимость объекта аренды.

Таким образом, налоговую и бухгалтерскую амортизацию арендодатель будет рассчитывать исходя из «подросшей» стоимости объекта.

Учет у арендатора. Для расходов по обычным ремонтам, направленным на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии, нормы разд. III НКУ не предусматривают никаких налоговых разниц. Конечно, при условии, что арендатор использует объект аренды в хоздеятельности, иначе сработает увеличивающая разница ( последний абзац п. 138.1 НКУ).

А вот в отношении «улучшительных» расходов работают налоговые разницы (см. табл. 8).

Таблица 8. Разницы по учету улучшений ОС

Показатель корректировки

Суть корректировки

«Амортизационная» разница

Финрезультат до налогообложения:

увеличиваем на сумму бухгалтерской амортизации ОС ( п. 138.1 НКУ);

уменьшаем на сумму налоговой амортизации ОС ( п. 138.2 НКУ)

«Продажно-ликвидационная» разница

Финрезультат до налогообложения:

увеличиваем на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной по данным бухучета, в случае ликвидации или продажи такого объекта ( п. 138.1 НКУ);

уменьшаем на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной по нормам НКУ, в случае ликвидации или продажи такого объекта ( п. 138.2 НКУ)

Обратите внимание! В налоговом учете расходы на улучшение объекта аренды признают основным средством только при условии, что их стоимость превышает 6000 грн. Для них отведена налоговая группа 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком амортизации 12 лет. Метод начисления амортизации — прямолинейный. В целях сближения с налоговым учетом в бухучете имеет смысл ориентироваться на тот же срок амортизации (12 лет) и метод амортизации.

Помните! При бесплатной передаче «улучшительного» объекта ОС арендатор должен применить увеличивающие налоговые разницы, если арендодатель — неплательщик налога на прибыль (кроме физлица), «нулевик» или неприбыльщик ( пп. 140.5.9, 140.5.10 НКУ).

В ситуации, когда арендодатель компенсирует расходы на улучшение объекта аренды сразу или путем зачета в счет арендной платы, арендатор отражает такую операцию как продажу работ. Поскольку при этом объект ОС в налоговом учете (как и объект ПНМА в бухучете) не формируется, «амортизационных» и «продажно-ликвидационных» разниц по ОС не будет. Тут ориентируемся исключительно на бухучет.

Что касается улучшений стоимостью менее 6000 грн., то в налоговом учете их не относят к объектам ОС и никаких разниц по ним не возникает. Сумма амортизации, начисленной в бухучете на малоценный объект улучшений, уменьшает финрезультат и соответственно объект обложения налогом на прибыль без всяких корректировок.

НДС

Учет у арендодателя. Если ремонт/улучшение объекта аренды осуществляет арендатор, то все зависит от того, возмещает расходы арендодатель или нет.

Если арендодатель возмещает понесенные арендатором ремонтные расходы, то при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН, он имеет полное право на налоговый кредит.

Если же арендодатель расходы на ремонтные (улучшительные) мероприятия не возмещает, то, ясное дело, никакого налогового кредита у него не будет.

Учет у арендатора. Суммы «входного» НДС по расходам на ремонт и улучшение объекта аренды можно отнести в налоговый кредит (при наличии НН, зарегистрированных в ЕРНН). При этом если объект аренды используется в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, то нужно начислить «компенсирующие» налоговые обязательства ( п.п. «г» п. 198.5 НКУ).

Рассмотрим НДС-учет арендатора в двух ситуациях.

1. Арендодатель возмещает расходы на ремонт/улучшение объекта аренды.

Если возмещение происходит сразу (в периоде осуществления расходов) или путем зачета в счет арендной платы, то такая операция соответствует понятию «поставка работ/услуг». База налогообложения — сумма компенсации, но не ниже цены приобретения «ремонтно-улучшительных» работ, а если такие работы осуществлял сам арендатор — не ниже обычных цен ( п. 188.1 НКУ).

Если ремонтные расходы компенсируются по окончании договора аренды, то и НДС-обязательства арендатор начисляет на дату возврата объекта аренды или на дату получения денег (в зависимости от того, какое событие произошло раньше).

Важно! В случае возврата улучшенного объекта аренды арендатор осуществляет поставку объекта ОС. Поэтому базу обложения НДС определяем исходя из суммы компенсации, но не ниже остаточной стоимости улучшений по данным бухучета, сложившейся на начало отчетного периода, в котором передано улучшенное имущество.

2. Арендодатель не компенсирует расходы арендатора.

Если идет речь об обычном ремонте объекта аренды, то возврат отремонтированного объекта аренды на НДС-учет арендатора не влияет. Поскольку ремонтные расходы попадают в состав расходов в период их осуществления и фактически потребляются самим арендатором.

Иначе дело обстоит с улучшениями, учитываемыми у арендатора как объект ПНМА. Бесплатная передача объекта улучшений приравнивается к поставке ( п.п. 14.1.191 НКУ). А значит, от начисления налоговых обязательств арендатору не уйти. База налогообложения — остаточная стоимость улучшений по данным бухучета на начало отчетного периода, в котором передан улучшенный объект аренды.

Заметьте! Если договором предусмотрена возможность проведения улучшений арендатором без последующей компенсации со стороны арендодателя, то, на наш взгляд, бесплатной передачи улучшений здесь нет. Ведь их стоимость, скорее всего, заложена в сумму арендной платы. Поэтому нехозяйственной деятельности тут нет и вопрос о начислении «компенсирующих» НДС-обязательств возникать не должен.

Пример 4. Предприятие взяло в аренду грузовой автомобиль стоимостью 250000 грн. Автомобиль используется для доставки товара покупателям. Арендатор провел переоборудование автомобиля на общую сумму 24000 грн., в том числе НДС — 4000 грн. (до окончания срока действия договора аренды осталось 30 месяцев). По договоренности сторон арендодатель возмещает стоимость ремонтных работ по окончании действия договора аренды в сумме 9000 грн. с учетом НДС.

В бухучете на всю стоимость расходов на ремонт создан объект ПНМА. Амортизация начисляется на стоимость такого объекта за вычетом суммы, которая будет возмещаться арендодателем, прямолинейным методом. Ежемесячная сумма амортизации составляет 416,67 грн. ((20000 грн. - 7500 грн.) : 30 мес.).

При возврате арендодателю автомобиля подписан акт приема-передачи выполненных ремонтных работ на сумму 9000 грн., в том числе НДС — 1500 грн.

Таблица 9. Улучшение арендованного объекта ОС, частично компенсируемое арендодателем по окончании договора аренды

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

У арендатора

1. Взят в аренду грузовой автомобиль (по стоимости, указанной в акте приема-передачи)

01

250000

2. Отражены расходы по переоборудованию автомобиля

153

631

20000

3. Отражен налоговый кредит по НДС (НН зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

631

4000

4. По окончании переоборудования сформирована стоимость ПНМА

117

153

20000

5. Начислена сумма ежемесячной амортизации (со следующего месяца)

93

132

416,67

6. Автомобиль возвращен арендодателю

01

250000

7. С арендодателем подписан акт приема-передачи работ по переоборудованию автомобиля, на основании чего в учете сделаны записи:

• на сумму начисленного износа объекта ПНМА

132

117

12500,10

• объект переведен в состав активов, удерживаемых для продажи

286

117

7499,90

• отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем

377

712

9000,00

• начислены налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости улучшений

712

641/НДС

1500,00

• списана балансовая стоимость реализуемого объекта

943

286

7499,90

8. Возмещена арендодателем стоимость улучшений

311

377

9000,00

Учет у арендодателя

1. Отражены расходы по переоборудованию автомобиля, возмещаемые арендатору

15

685

7500,00

2. Отражен налоговый кредит по НДС (НН зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

685

1500,00

3. Перечислены арендатору денежные средства

685

311

9000,00

4. Введены в эксплуатацию улучшения автомобиля

105

15

7500,00

Пример 5. Предприятие-арендодатель передало по договору аренды помещение офиса. Для арендодателя операции по предоставлению имущества в аренду не являются основным видом деятельности. В течение срока аренды арендатор:

провел ремонт арендованного офиса подрядным способом на сумму 9000 грн., в том числе НДС — 1500 грн. Арендодатель сразу компенсировал расходы в полном объеме;

провел неотделимые улучшения помещения без согласования с арендодателем на сумму 36000 грн., в том числе НДС — 6000 грн. На созданный объект «Улучшения» арендатор начислял амортизацию прямолинейным методом по 250 грн. в месяц. На момент возврата объекта аренды общая сумма начисленной амортизации составила 18000 грн. Остаточная стоимость объекта «Улучшения» на начало месяца их передачи арендодателю — 12250 грн., а на конец такого месяца — 12000 грн. По окончании срока договора аренды улучшения переданы арендодателю без выплаты возмещения.

Таблица 10. Возмещение ремонтных расходов и передача некомпенсируемых улучшений арендованного объекта

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

У арендатора

Ремонт арендованного объекта

1. Понесены расходы на ремонт арендованного объекта

23

631

7500,00

2. Отражен налоговый кредит по НДС (до регистрации НН в ЕРНН)

644/1

631

1500,00

3. Отражен налоговый кредит при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН

641/НДС

644/1

1500,00

4. Оплачены работы подрядчика

631

311

9000,00

5. Отражена реализация работ по ремонту объекта аренды

377

703

9000,00

6. Начислены налоговые обязательства по НДС

703

641/НДС

1500,00

7. Списана себестоимость ремонтных работ

903

23

7500,00

8. Компенсированы расходы арендодателем

311

377

9000,00

Улучшение арендованного объекта

9. Отражены капитальные инвестиции по улучшению арендованного помещения

153

631

30000

10. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

631

6000

11. Оплачены работы сторонней организации, проводившей улучшения

631

311

36000

12. Сформирован объект ПНМА

117

153

30000

13. Отражено начисление амортизации по объекту ПНМА (ежемесячно)

92

132

250

14. При передаче улучшений по окончании срока аренды:

• списана сумма износа объекта ПНМА

132

117

18000

• списана остаточная стоимость объекта ПНМА

976

117

12000

• начислены налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой стоимости объекта ПНМА (12250 грн. х 20 %)

949

641/НДС

2450

У арендодателя

1. Отражена возмещаемая стоимость расходов на ремонт помещения, произведенный арендатором

949

685

7500

2. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

685

1500

3. Перечислена арендатору сумма компенсации за ремонт помещения

685

311

9000

4. Отражена стоимость бесплатно полученных от арендатора улучшений

151

424

12000

5. Увеличена первоначальная стоимость помещения на сумму полученных улучшений

103

151

12000

6. Начислен доход в сумме, пропорциональной начисленной за месяц амортизации улучшений (условно)

424

745

200

Документы и сокращения Темы недели

Методрекомендации № 561 — Методрекомендации по бухучету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.13 г. № 561.

Приказ № 352 — приказ Минстата «Об утверждении типовых форм первичного учета» от 29.12.95 г. № 352.

Приказ № 818 — приказ Минфина «Об утверждении типовых форм по учету и списанию основных средств субъектами государственного сектора и порядка их составления» от 13.09.16 г. № 818.

ОС — основные средства.

НН — налоговая накладная.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

ПНМА — прочие необоротные материальные активы.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить